Doradca Podatnika 17-18/2007 Podatek dochodowy

Edyta Koślacz
konsultant podatkowy w Biurze Doradztwa i Rozliczeń Podatkowych "Oleńka"

Kiedy należy prawidłowo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów oraz obniżać dochód i podatek o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne?

Każda osoba prowadząca firmę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej podlega obowiązkowi zgłoszenia do właściwych ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. W przypadku osób prowadzących działalność obowiązek wpłaty zaliczek musi być spełniony do 10 dnia następnego miesiąca.

Często zdarza się taka sytuacja, że ubezpieczony z różnych przyczyn nie dokonał wpłaty należnych składek ZUS w wyznaczonym do tego terminie. W sytuacji kiedy składki są uiszczone nieterminowo, powstaje pytanie, z jaką datą mogą one odpowiednio obniżyć dochód do opodatkowania oraz podatek? Zasady obniżania dochodu o składki na ubezpieczenie społeczne reguluje art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT.

Jak wynika ze wskazanego przepisu, podstawę obliczenia podatku, co do zasady, stanowi ustalony zgodnie z przepisami ustawy dochód po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących. Przepisy ustawy nie wskazują daty, w jakiej powinno być dokonane odliczenie. Niemniej, jak wynika z przepisu, odliczeniu podlegają składki faktycznie zapłacone.

Oznacza to zatem, że składki zapłacone na własne ubezpieczenie społeczne podatnika obniżają dochód do opodatkowania dopiero w momencie faktycznej wpłaty, a nie w dacie, w której powinny być terminowo uiszczone. Podobnie, odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne jest możliwe dopiero w sytuacji, gdy składki te są rzeczywiście zapłacone.


Warto zauważyć, że składki obniżają podatek i nie mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Stanowi o tym art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu składek na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconych w roku podatkowym przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Faktycznie opłacone w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne obniżają podatek. Pamiętać należy, że kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Wysokość wydatków poniesionych na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Przepisy ustawy o PIT nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie zasad księgowania składek na FP i FGŚP.

Oznacza to, że podatnik klasyfikując wydatki na ten cel do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się generalną zasadą wynikającą z art. 21 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie ze wskazaną podstawą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przedmiotowe składki na FP i FGŚP nie są wymieniane w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu, w związku z tym są one wydatkami podlegającymi księgowaniu bezpośrednio do kosztów uzyskania. Jak wynika z przytoczonej podstawy prawnej, kosztami są koszty poniesione, czyli faktycznie zapłacone, o charakterze ostatecznym i definitywnym. W konsekwencji oznacza to, że składki z tytułu podlegania ubezpieczeniom ZUS będą obniżały dochód, podatek oraz odpowiednio podwyższały koszty uzyskania w dacie faktycznej wpłaty, a nie w dacie, kiedy powinny być uiszczone.


Nieterminowe uiszczenie składek na ubezpieczenie przedsiębiorcy pociąga za sobą konsekwencje w postaci konieczności zapłaty odsetek za zwłokę. W przypadku gdy zaległość wobec ZUS jest krótkoterminowa i nie dotyczy wysokich kwot składek, kwoty odsetek stanowią marginalne obciążenie finansowe dla przedsiębiorcy. Niemniej częstą sytuacją jest ta, kiedy w wyniku np. kontroli ZUS stwierdzone są w firmie nieprawidłowości w zakresie obliczanych i opłacanych składek i sytuacja taka dotyczy kilku lat.

W wyniku ustaleń kontroli przedsiębiorcy stają często w obliczu konieczności wpłacenia składek za kilka lat i wtedy kwoty zaległości, a co za tym idzie - odsetek, są znaczące. Niestety, o ile uiszczone zaległe składki będą podlegały odliczeniu, o tyle odsetki nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Jeżeli podatnik zatrudni pracownika, wówczas jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ma obowiązek odprowadzać za pracownika składki ZUS.

Do obowiązków płatnika należy comiesięczne obliczanie, potrącanie, rozliczanie oraz wpłacanie składek. W przypadku gdy w przedsiębiorstwie zatrudnieni są pracownicy, obowiązek uiszczenia składek ZUS musi być wykonany w terminie do 15 dnia następnego miesiąca. W sytuacji kiedy płatnik nie wywiąże się ze swoich obowiązków i nie wpłaci terminowo składek, będą miały zastosowanie podobne rozwiązania jak przedstawione powyżej. Do takiej sytuacji odnoszą się art. 23 ust. 1 pkt 55 lit. a) ustawy o PIT.

Zgodnie ze wskazanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do ZUS składek określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek. Kolejną istotną, bardzo często spotykaną kwestią jest zwrot nadpłaconych składek ZUS. Z taką sytuacją spotkali się ubezpieczeni po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 marca 2006 r.

Po wydaniu wyroku określonej grupie przedsiębiorców została przywrócone prawo do podlegania ubezpieczeniu społecznemu rolników w KRUS. W konsekwencji ubezpieczeni korygują składane deklaracje ZUS i otrzymują zwrot nadpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy.

W takiej sytuacji zwrot kwot wynikających z przedstawionych tytułów do ubezpieczeń będzie inaczej traktowany do celów podatku dochodowego. Zwrot składek na ubezpieczenie społeczne należy sklasyfikować jako odrębne źródło przychodów, które podlega wykazaniu w pozycji "Inne źródła" w składanym zeznaniu rocznym za rok, w którym otrzymano zwrot tychże składek.

Powyższe jest potwierdzone uregulowaniami wynikającymi z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odmiennie sytuacja będzie się przedstawiała w przypadku otrzymania zwrotu składek za ubezpieczenie zdrowotne, które obniżały pierwotnie podatek. W tej sytuacji należy zastosować art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o PIT. Z przepisów wynika, że w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik jest obowiązany doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone.

W praktyce oznacza to, że zwrócone składki, które zostały odliczone, należy doliczyć do podatku w zeznaniu podatkowym za rok, w którym podatnik otrzymał zwrot składek. Doliczeniu nie będą podlegały jednak składki nieodliczone uprzednio od podatku. Z kolei w odniesieniu do zwróconych składek na Fundusz Pracy zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT. Jak wynika ze wskazanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków.

Zwrot uprzednio opłaconych składek na Fundusz Pracy mieści się w ogólnej dyspozycji cytowanego przepisu. Oznacza to, że zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodu składki na Fundusz Pracy w dacie ich faktycznego zwrotu będą stanowiły przychód z działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia poparte są m.in. postanowieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim z 7 lutego 2007 r. (sygn. DP.005/VI/2/2007) oraz postanowieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z 14 listopada 2006 r. (sygn. PDF 415/40/2006).

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.