Doradca Podatnika 17-18/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

dr Krzysztof Biernacki
ekspert ds. podatków
w Koksztys Kancelarii Prawa Gospodarczego z siedzibą we Wrocławiu

W ramach kontroli skarbowej pracownicy organów mogą prowadzić wywiad skarbowy i czynności operacyjno-rozpoznawcze. Działania te ze względu na swój charakter są zazwyczaj niejawne. Czy w związku z tym przedsiębiorca może skutecznie bronić się przed nadużywaniem prawa przez inspektorów podczas prowadzenia takich czynności?

Szeroki zakres kontroli skarbowej, której cele określone zostały w art. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: uoks) jako dążenie do ochrony interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych, determinuje różne formy działań podejmowanych przez organy kontroli skarbowej.

Jedną z nich jest wywiad skarbowy polegający na uzyskiwaniu, gromadzeniu, przetwarzaniu i wykorzystywaniu informacji o dochodach, obrotach, rzeczach i prawach majątkowych podmiotów podlegających kontroli skarbowej w celu zapewnienia wykonania m.in. obowiązków podatkowych (art. 36 uoks). Działania te mogą być prowadzone jako czynności o charakterze operacyjno-rozpoznawczym, które podejmowane i prowadzone są w sposób niejawny dla podmiotów kontrolowanych.

Wywiad skarbowy w uoks jest odzwierciedleniem istniejących w innych ustawach instytucji niejawnego zbierania materiałów dowodowych. Jako przykład można wskazać działania podejmowane przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, która upoważniona została do prowadzenia kontroli operacyjnej.


Tak szerokie określenie uprawnień (patrz: ramka) w przeszłości budziło znaczne wątpliwości w związku z możliwością naruszenia podstawowych praw konstytucyjnych obywateli.

Efektem tego był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 czerwca 2005 r. (sygn. akt K 4/04), który stwierdził niekonstytucyjność przyznania niczym nieskrępowanych uprawnień do zbierania i przetwarzania informacji o obywatelach. W związku z utratą mocy wiążącej zakwestionowanych przez Trybunał przepisów z dniem 30 czerwca 2006 r. oraz nowelizacją uoks z 22 września 2006 r. (Dz.U. nr 191, poz. 1413) obecne przepisy wprowadziły ograniczenia związane z możliwością i formą prowadzenia wywiadu skarbowego w stosunku do obywateli, w tym także przedsiębiorców.

Ogólne zasady prowadzenia kontroli skarbowej

Analizując ochronę prawną, jaką zapewniają przepisy uoks, wskazać należy na znaczne trudności z nią związane, wynikające z samej istoty podejmowanych czynności. Biorąc pod uwagę ich niejawny charakter, w praktyce przedsiębiorcy trudno bronić się przed podsłuchiwaniem, kontrolowaniem korespondencji, niejawnym nadzorowaniem jego działalności gospodarczej itp., w sytuacji gdy nie został on o tym poinformowany.

Założenie ustawodawcy, że wywiad skarbowy jest elementem postępowania kontrolnego, należy w tym zakresie uznać za fikcję, gdyż nigdy czynności operacyjno-rozpoznawcze nie będą się zaczynać od przedstawienia przedsiębiorcy postanowienia o wszczęciu kontroli, jak to jest w jej formie klasycznej (art. 13 uoks). Niemniej jednak uoks przewiduje warunki formalne, które muszą być spełnione, aby zebrane w trakcie wywiadu skarbowego dowody mogły, co do zasady, stanowić podstawę do postawienia określonemu przedsiębiorcy zarzutów karnych lub karnoskarbowych.


Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na zasady ogólne związane z kontrolą. Inspektorzy i pracownicy mają obowiązek wykonywania czynności służbowych w sposób możliwie najmniej naruszający dobra osobiste i majątkowe osób i przedsiębiorców, których te czynności dotyczą (art. 11b uoks).

Wprawdzie przepisy te mają charakter generalny, ale powinno się je traktować jak zasady ogólne z Ordynacji podatkowej (art. 120-129), czyli interpretować ich ewentualne przekroczenie w konkretnym przypadku jako naruszenie prawa z możliwością zaskarżenia podjętych czynności organów kontroli skarbowej. Szczegółowo analizując aspekty prawne związane z prowadzeniem czynności operacyjno-rozpoznawczych, wskazać należy na dwa rodzaje ograniczeń, które można traktować jako formy kontroli tego postępowania.

Pierwsza z nich dotyczy uzyskania odpowiednich zezwoleń od organów sądowych lub administracyjnych wyższego stopnia, od których uzależnione jest podjęcie odpowiednich czynności. Przeniesienie ciężaru kontroli w tym zakresie na inne organy państwowe wynika z istoty takiej kontroli, która musi pozostać niejawna. Natomiast druga grupa ograniczeń odnosi się już wprost do tzw. środków ochrony procesowej, które ustawodawca przyznał osobom kontrolowanym. Obie te kategorie są ważne z punktu widzenia przedsiębiorcy.


Kontrola operacyjna

Kontrola operacyjna, polegająca - jak wspomniano - m.in. na kontrolowaniu zawartości korespondencji, rozmów telefonicznych lub przesyłek, może być podjęta tylko w celu wykrycia, ustalenia sprawców oraz uzyskania i utrwalenia dowodów przestępstw skarbowych, przeciwko obrotowi gospodarczemu lub mieniu, jeżeli wartość należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie lub wielkość szkody majątkowej przekraczała w dacie popełnienia czynu zabronionego 50-krotną wysokość minimalnego wynagrodzenia za pracę (art. 36c uoks, obecnie minimalne wynagrodzenie wynosi 936 zł).

Ponadto na podjęcie takich czynności musi wyrazić zgodę Sąd Okręgowy w Warszawie na pisemny wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, po uzyskaniu uprzedniej zgody Prokuratora Generalnego. W wyjątkowych przypadkach (tzw. przypadkach niecierpiących zwłoki, które to sformułowanie jest kolejną przesłanką o charakterze ogólnym), gdy zachodzi obawa utraty informacji lub zatarcia dowodów przestępstwa, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może zarządzić, po uzyskaniu pisemnej zgody Prokuratora Generalnego, kontrolę operacyjną, jednocześnie zwracając się do Sądu Okręgowego w Warszawie z wnioskiem o wydanie postanowienia w tej sprawie.

W razie nieudzielenia przez ten sąd zgody w terminie pięciu dni od dnia zarządzenia kontroli operacyjnej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ma obowiązek wstrzymać kontrolę operacyjną oraz nakazać niezwłoczne protokolarne, komisyjne zniszczenie materiałów zgromadzonych w wyniku jej stosowania w tym okresie. Dla przedsiębiorcy takie wymogi formalne stanowią gwarancję, iż nie będzie on inwigilowany bez wiedzy i zgody co najmniej kilku organów państwowych.


Kontrola operacyjna została ograniczona czasowo. Zarządza się ją na okres nie dłuższy niż trzy miesiące (art. 36c uoks). Sąd Okręgowy w Warszawie może, na pisemny wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, złożony po uzyskaniu pisemnej zgody Prokuratora Generalnego, wydać postanowienie o jednorazowym przedłużeniu kontroli operacyjnej, na okres nie dłuższy niż kolejne trzy miesiące.

Natomiast w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy podczas kontroli operacyjnej pojawią się nowe okoliczności istotne dla wykrycia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego albo ustalenia sprawców i uzyskania dowodów takich przestępstw, Sąd Okręgowy w Warszawie na pisemny wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, złożony po uzyskaniu pisemnej zgody Prokuratora Generalnego, może wydać postanowienie o prowadzeniu kontroli operacyjnej przez czas oznaczony również po upływie powyższych okresów.

Jeżeli zatem przedsiębiorcy przedstawiony zostanie materiał dowodowy zebrany po okresie, na jaki udzielono zgody na prowadzenie kontroli operacyjnej, analogicznie jak w przypadku braku zgody odpowiednich organów na prowadzenie kontroli, może być on kwestionowany w formie wniosku o oddalenie zgromadzonych w tym trybie dowodów (art. 170 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.).

Środki obrony przed wywiadem

Poza wskazanymi formalnymi aspektami prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie wywiadu skarbowego przepisy przyznają samym przedsiębiorcom możliwość kwestionowania podjętych przeciwko nim działań. Przede wszystkim wszelkie czynności podejmowane przez wywiad skarbowy powinny być wykonywane w sposób możliwie najmniej naruszający dobra danego przedsiębiorcy.

Jeżeli w jego opinii działania wywiadu przekraczają tę klauzulę generalną, ma on prawo złożyć zażalenie do Prokuratora Generalnego w terminie 7 dni od dnia powzięcia wiadomości o takich czynnościach (art. 36aa uoks). Uprawnienie to zostało dodane wspomnianą wcześniej nowelizacją uoks i dalsze przepisy nie precyzują, w jakim trybie powinno się toczyć postępowanie związane ze złożonym zażaleniem.

Mając na uwadze, że obecnie jest to formalnie jedyna możliwość ochrony praw przedsiębiorcy, należy bliżej przeanalizować tę instytucję. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje podjętych działań (art. 238 o.p.), ale Prokurator Generalny na wniosek przedsiębiorcy lub z urzędu może ze względu na jego szczególnie ważny interes, w drodze postanowienia wstrzymać podejmowane czynności (art. 224 w zw. z art. 239 o.p.).


Wobec nieokreślenia terminu, w jakim zażalenie powinno być rozpatrzone, trzeba tu stosować analogicznie przepisy o terminach załatwienia spraw. Wątpliwości nasuwają się przy kwalifikacji, czy zażalenie takie powinno być traktowane jako odwołanie, czy wszczyna ono sprawę o charakterze kontrolnym. Jest to o tyle istotne, że traktując zażalenie jako swoistą formę odwołania, należy wskazać na dwumiesięczny termin załatwienia go przez Prokuratora Generalnego (art. 139 § 3 o.p.).

Natomiast drugi przypadek wiązać się będzie z koniecznością załatwienia sprawy niezwłocznie, gdyż fakt wszczęcia i prowadzenia czynności operacyjno-rozpoznawczych powinien być znany Prokuratorowi Generalnemu z urzędu (art. 139 § 2 o.p.).

Mając na względzie specyfikę czynności wywiadu skarbowego, w celu ochrony praw i wolności obywatelskich przedsiębiorców, należałoby postulować stosowanie tego drugiego terminu. Rozważyć również należy ochronę przedsiębiorców w przypadku nieustosunkowania się przez Prokuratora Generalnego do złożonego zażalenia.

Zgodnie z przepisami ogólnymi stronie (w tym wypadku przedsiębiorcy) służy ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie (art. 141 o.p.). Pismo takie składa się do organu wyższego stopnia lub ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej.

Jeśli się stosuje odpowiednio przepisy Ordynacji, to Prokurator Generalny jest ostatnią instancją, co oznacza, że w świetle art. 221 w związku z art. 239 o.p. przedsiębiorcy służy ponaglenie do tego samego organu. W konsekwencji trudno mówić w tym przypadku o skutecznej kontroli działań wywiadu skarbowego przez Prokuratora Generalnego.

Wnioski

Analizując przytoczone przepisy uoks w zakresie ochrony przedsiębiorców przed działaniami wywiadu skarbowego, szczególnie w zakresie niejawnych czynności operacyjno-rozpoznawczych, należy wskazać na iluzoryczność ochrony podatników. Wprawdzie wprowadzona od jesieni ubiegłego roku możliwość złożenia zażalenia do Prokuratora Generalnego jest krokiem we właściwym kierunku, ale jak wskazano wyżej, brak doprecyzowania tej instytucji może w praktyce prowadzić do faktycznego braku ochrony przedsiębiorców.

Pomijając postulaty związane z ewentualną nowelizacją w rozpatrywanym zakresie uoks, w przypadku naruszenia praw i wolności przedsiębiorców w ramach czynności operacyjno-rozpoznawczych oraz braku skutecznej kontroli Prokuratora Generalnego należy zastanowić się, czy w konkretnym przypadku nie dojdzie do naruszenia odpowiednich przepisów Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, co uzasadni skargę do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.