Doradca Podatnika 17-18/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Krzysztof E. Matysiewicz
doradca podatkowy

Organ podatkowy przed wydaniem decyzji ma obowiązek wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Urząd nie może dowolnie ograniczać tego prawa podatnika, gdyż stanowiłoby to naruszenie podstawowej zasady procedury podatkowej - czynnego udziału strony w postępowaniu.

Z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wynika, iż przedmiotem wypowiedzenia się strony ma być materiał dowodowy zebrany w danym postępowaniu oraz że strona ma prawo wypowiedzieć się w sprawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w określonej sprawie podatkowej, niezależnie od fazy jej załatwiania oraz tego, przez który organ podatkowy, pierwszej czy drugiej instancji, został on zebrany.

Nie ma zatem znaczenia etap postępowania, w którym zgromadzono dowody, lecz istotny jest fakt, że ma nastąpić wydanie decyzji, które, zgodnie z treścią wspomnianego przepisu, powinno być poprzedzone wyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, niezależnie od tego, czy we wcześniejszych fazach postępowania strona skorzystała z tego uprawnienia.


Dokonując wykładni art. 200 § 1 o.p., należy poszukiwać oparcia interpretacyjnego w art. 123 § 1 o.p., wyrażającego ogólną zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym.

Prawo do ustosunkowania się do stanowiska organu pierwszej instancji, zawartego w aktach sprawy

Organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu, przy czym przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów (art. 227 § 2 o.p.). Nasuwa się tu pytanie, czy strona w ramach wypowiedzenia się w sprawie dowodów może odnieść się do stanowiska organu pierwszej instancji.


Pozbawienie strony możliwości takiego ustosunkowania się oznaczałoby odebranie jej prawa do obrony swoich racji, a to stanowiłoby naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym.

Wspomniany art. 200 § 1 o.p. gwarantuje stronie możliwość oceny zupełności postępowania dowodowego, a także możność zapoznania się z argumentami zawartymi w odpowiedzi organu pierwszej instancji na zarzuty odwołania, stanowiącymi część składową materiału dowodowego i podlegającymi ocenie wraz z pozostałymi dowodami.


Ponowne rozpatrzenie sprawy

Omawiając zagadnienie udostępniania materiału dowodowego stronie, należy rozważyć również kwestię prawa podatnika do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Otóż rozpoczęcie fazy postępowania wyjaśniającego pociąga za sobą także konieczność zastosowania się przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 200 § 1 o.p. w sytuacjach, gdy zamierza on wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz gdy uchyla taką decyzję w całości lub części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, nawet jeśli nie przeprowadził nowych dowodów.

Gdy strona wycofuje odwołanie, organ nie wyznacza terminu

Umorzenie postępowania z powodu skutecznego cofnięcia przez stronę żądania jego wszczęcia lub cofnięcia odwołania zwalnia organ odwoławczy z powinności wyznaczenia stronie terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nawet jeśli w postępowaniu drugoinstancyjnym zostały przeprowadzone nowe dowody.


Podobnie będzie, gdy w trakcie prowadzonego postępowania ustawodawca zniesie określony obowiązek podatkowy i nakaże umorzenie toczących się postępowań.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

W rozpoznanych sprawach sądowych zawierających zarzuty naruszenia art. 200 § 1 o.p., gwarantującego stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego sądy administracyjne prezentują dwa odmienne stanowiska. Według pierwszego z nich niewyznaczenie stronie terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, jeżeli organ odwoławczy nie dokonywał żadnych uzupełniających czynności procesowych (np. wyrok NSA z 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 111/04).

Odmienny pogląd wyrażono w wyroku NSA z 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 467/04 i w wyroku z 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 156/04. W powyższych sprawach sąd stwierdził, że art. 200 § 1 o.p. dotyczy jednego z ważniejszych uprawnień podatnika, a mianowicie prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i próby obrony swoich racji przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Ograniczenie prawa podatnika może mieć podstawę tylko w wyraźnym stwierdzeniu wyrażonym w przepisie przez samego ustawodawcę.

Wnioski

Z przeprowadzonej tu analizy wynika, że podatnik nie powinien rezygnować z wyjaśniania stanu faktycznego poprzez możliwość wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji.

Należy podkreślić, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż ściśle wymienione w ustawie (art. 200 § 2 o.p.). W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 o.p.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.