Doradca Podatnika 17-18/2007 Rachunkowość

Justyna Grywińska
księgowa z licencją MF,
doradca podatkowy,
właścicielka Biura Księgowego

Rachunek kalkulacyjny kosztów jest to zespół czynności obliczeniowych, których celem jest ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia wyprodukowanych wyrobów jak również ich poszczególnych elementów. W wyniku kalkulacji ustalany jest koszt wytworzenia produktów gotowych oraz produkcji niezakończonej.

Kalkulacja jest to całość czynności obliczeniowych, zmierzających do ustalenia kwoty kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji. Natomiast przedmiotem kalkulacji są produkty: wyroby gotowe, ich części składowe, półfabrykaty i usługi. Mogą być również inne składniki majątku jednostki, chodzi przede wszystkim o to, aby można było skalkulować koszt nabycia określonej rzeczy.

Zadaniem kalkulacji jest uzyskanie danych na podstawie których można ocenić ekonomiczną efektywność wytworzenia określonych produktów. Kalkulacja kosztu wytworzenia określa łączny koszt każdego wyrobu lub usługi oraz poszczególne składniki tego kosztu wytworzenia.

Przedmiot kalkulacji

Czynniki, które wpływają na poprawne przeprowadzenie rachunku kalkulacyjnego, to przede wszystkim właściwy wybór przedmiotu kalkulacji oraz określenie jednostki kalkulacyjnej. Przedmiotem kalkulacji mogą być te produkty pracy, które dają się wyrazić za pomocą odpowiednich jednostek miar naturalnych. Jednostkami naturalnymi mogą być takie miary, które wyrażone są na przykład: w sztukach, metrach, kilogramach.

Kalkulacja może być wykonywana dla potrzeb ewidencyjnych w celu wyceny kosztu własnego sprzedanych produktów oraz wyceny produktów niesprzedanych, a więc przede wszystkim na potrzeby rachunkowości finansowej. Jest to wtedy kalkulacja ewidencyjna, w której produkty wyceniane są według technicznego kosztu wytworzenia.

Kalkulacja może być również sporządzana dla potrzeb decyzyjnych, na przykład w celu ustalenia granicy dolne i górnej cen, czyli całej polityki cenowej, przeprowadzenia rentowności własnych produktów. Jest to kalkulacja decyzyjna sporządzana na potrzeby rachunkowości zarządczej, produkty wyceniane są według kosztów zmiennych, kosztów przerobu, technicznego kosztu wytworzenia, kosztu własnego sprzedaży.

Metody kalkulacji

Z punktu widzenia metod przeprowadzania kalkulacji rozróżniamy dwie podstawowe metody kalkulacji:
1. Kalkulacja podziałowa - polega na podzieleniu wszystkich kosztów bezpośrednich i pośrednich przez liczbę ustalonych jednostek kalkulacyjnych, w efekcie czego powstanie przeciętny koszt jednostkowy.
2. Kalkulacja doliczeniowa - polega na odrębnej ewidencji kosztów bezpośrednich dla poszczególnych produktów oraz doliczeniu do nich za pomocą specjalnych kluczy rozliczeniowych odpowiedniej części kosztów pośrednich, w efekcie czego powstanie koszt zbliżony do kosztu jednostkowego. Zarówno kalkulacja podziałowa jak i doliczeniowa zawierają różne odmiany, których stosowanie zależy głównie od charakteru produkcji i procesu technologicznego. Szczegółowy podział metod kalkulacji przedstawia poniższy schemat. Kalkulacja podziałowa prosta - polega na zwykłym podzieleniu łącznych kosztów wytwarzania ujętych, zarówno w kwocie ogółem, jak i w przekroju pozycji kalkulacyjnych przez ilość wytworzonego jednorodnego produktu. Dzieli się koszty wytworzenia przypadające na produkcję zakończoną lub na produkcję niezakończoną, po uprzednim podzieleniu łącznych kosztów produkcji pomiędzy wyroby gotowe oraz produkcję niezakończoną. Kalkulacja ta może być stosowana w wydziałach podstawowych lub pomocniczych wytwarzających masowo jeden rodzaj produktu, np. elektrownie.
Kalkulacja podziałowa prosta z remanentem produkcji niezakończonej - jest stosowana wtedy, gdy produkcja jest w toku i można ją liczyć w dwóch wariantach:

I Wariant Produkcję niezakończoną wycenia się według z góry określonego kosztu, np. kosztu planowanego, a następnie jej koszt wytworzenia odejmuje się od poniesionych kosztów produkcji w danym okresie. Uzyskuje się łączną kwotę kosztów wytworzenia wyrobów gotowych. Koszt jednostkowy wytworzenia wyrobu gotowego ustala się dzieląc otrzymaną sumę kosztów przez ilość wytworzonych wyrobów.
II Wariant Produkcję niezakończoną przelicza się na umowne przedmioty kalkulacji w celu sprowadzenia jej do wspólnego mianownika z produkcja gotową. Przeliczenie to przeprowadza się zwykle w ten sposób, że produkcję niezakończoną traktuje się jako pewien procent produkcji gotowej, wynikający z osiągniętego stopnia przerobu produkcji niezakończonej w stosunku do produkcji gotowej.

Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami - główną cechą tej kalkulacji jest sprowadzenie różnych, a jednak pod niektórymi względami podobnych produktów do wspólnej umownej jednostki przeliczeniowej. W tym celu poszukuje się najbardziej reprezentatywnej cechy mierzalnej, występującej we wszystkich wytwarzanych rodzajach wyrobów objętych wspólna kalkulacja, na przykład: waga, pracochłonność wytwarzania, wymiar, i ustala się jednostkę umowną stanowiącą wspólny podzielnik.

Kalkulacja ta może być stosowana w jednostkach wytwarzających masowo bądź wielkoseryjnie kilka rodzajów produktów z tego samego surowca oraz według tej samej techniki. Są to np. firmy wytwarzające ten sam typ czekolady w tabliczkach różnej wielkości, zakłady ceramiki budowlanej wytwarzające różne rodzaje cegły (cegła pełna i cegła dziurawka).

Kalkulacja podziałowa materiałów bezpośrednich i kosztów przerobu - stopień zaawansowania produkcji niezakończonej może być wykazywany z punktu widzenia koszów przerobu. Należy w tym celu wyodrębnić kalkulowane koszty zużytych materiałów i koszty przerobu.

Ustalamy koszt jednostkowy materiałów bezpośrednich, czyli koszt materiałów bezpośrednich należy podzielić przez ilość wyrobów gotowych plus wyroby nie ukończone. Następnie ustalamy koszt przerobu na jednostkę wyrobu gotowego poprzez: obliczony koszt wyrobu gotowego należy podzielić przez ilość wyrobów umownych to jest wyroby gotowe plus produkcja niezakończona przeliczona za pomocą procentu wyrażającego stopień jej zaawansowania w porównaniu z wyrobem gotowym.

Kalkulacja podziałowa odjemna - polega na odjęciu od kosztów produkcji wartości produktów ubocznych i odpadów produkcyjnych i podzieleniu otrzymanej różnicy przez liczbę produktów głównych. W ramach tej procedury niezbędne jest dokonanie wyceny odpadów i produktów ubocznych. Kalkulacja ta stosowana jest w przemyśle chemicznym, przetwórczym i wydobywczym, przede wszystkim tam, gdzie w wyniku procesu produkcyjnego otrzymuje się produkt główny oraz produkty uboczne.

Kalkulacja procesowa (fazowa) - przy tej kalkulacji ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia może być dokonane dwoma sposobami: I Sposób l Przez dodanie do kosztów każdej następnej fazy kosztów poniesionych w fazach dotychczasowych na półfabrykaty pobrane przez dana fazę oraz podzielenie otrzymanej sumy przez ilość wykonanych półfabrykatów, a w ostatniej fazie przez ilość wytworzonych wyrobów gotowych. Jest to inaczej zwana metoda półfabrykatowa. Metoda półfabrykatowa - polega na kalkulacji poszczególnych półproduktów i produktu gotowego w sposób narastający, a więc z uwzględnieniem kosztu produkcji z fazy lub faz poprzednich. Ustala się w ten sposób koszt wytworzenia półproduktów po każdej fazie, a produktu gotowego po ostatniej fazie.

II Sposób

• W drodze oddzielnego kalkulowania kosztów każdej fazy, to jest dzielenia sum kosztów poniesionych w każdej fazie przez ilość odpowiednio wykonanych w tych fazach półfabrykatów oraz zsumowania jednostkowych kosztów poszczególnych faz. Jest to inaczej zwana metoda bezpółfabrykatowa.
  

Metoda bezpółfabrykatowa - polega na kalkulacji kosztów ponoszonych wyłącznie w poszczególnych fazach. W tym przypadku koszty poszczególnych półproduktów oraz produktu gotowego są sumą kosztów kolejnych faz procesu produkcyjnego.

Kalkulacja doliczeniowa zleceniowa - w przypadku tej kalkulacji dla każdego zlecenia otwiera się odrębną ewidencję, na której na podstawie dokumentów źródłowych gromadzi się koszty bezpośrednie danego zlecenia. Następnie do tych kosztów dolicza się koszty pośrednie produkcji. Jeżeli celem kalkulacji jest ustalenie kosztu własnego sprzedaży doliczane są także koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży.
Kalkulacja doliczeniowa zleceniowa polega więc na doliczeniu do kosztów bezpośrednich poszczególnych przedmiotów kalkulacji, odpowiedniej części kosztów pośrednich dotyczących wszystkich wytwarzanych produktów.

Kalkulacja doliczeniowa asortymentowa - metodyka doliczania kosztów pośrednich oraz ustalania kosztów jednostkowych jest taka sama jak w przypadku kalkulacji zleceniowej, jedyna różnica polega na tym, że kalkulacja asortymentowa prowadzona jest dla każdego asortymentu produktów, a nie dla pojedynczego produktu.

Rachunek kosztów działań (Activity Based Costing ABC) - ideą tej metody jest rozliczanie kosztów pośrednich pomiędzy produkty. Wraz z rozwojem technicznym i technologicznym koszty pośrednie stanowią coraz to większy udział w strukturze kosztów produkcji, dlatego też w metodzie tej następuje lepsze rozpoznanie przyczyny powstawania kosztów pośrednich i dokładniej dolicza się je do poszczególnych produktów. Metoda ta polega na rozliczeniu kosztów poszczególnych działań na wytworzone produkty w wyniku przemnożenia stawki kosztów tych działań przez liczbę jednostek pomiaru działań przypisanych każdemu wyrobowi. Metoda ta pomaga określić jednostki pomiaru oraz koszty dla każdego działania.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.