Doradca Podatnika 17-18/2007 VAT

Marek Piotrowski
prawnik,
doradca podatkowy

Zwrócenie towarów stanowiących przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowi podstawę do obniżenia wartości tego nabycia. Dokonując rozliczenia zwrotu towarów, podatnik ma obowiązek wystawienia wewnętrznej faktury korygującej na podstawie otrzymanej faktury korygującej. Jednak obowiązujące regulacje nie wskazują jednoznacznie, w jakim okresie rozliczeniowym powinna być wynikająca z dokonanego zwrotu towarów korekta wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Regulacja wyrażona art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) określa katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT. Wśród tych czynności powołana norma wymienia wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Jednocześnie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, a zatem czynność podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, należy rozumieć nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Tym samym przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 9 ust. 2 ustawy o VAT (ustalających status dostawcy i nabywcy) z jednoczesnym brakiem negatywnych przesłanek określonych art. 10 tej ustawy (wskazujących sytuacje, w których nabycie nie jest uznawane za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) nabycie towarów, w którego wyniku towary te są transportowane lub wysyłane z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium RP stanowi czynność wewnątrzwspólnotowego ich nabycia.


Nadto podatnik taki obowiązany jest do wystawienia faktury wewnętrznej dokumentującej czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Odpowiednio, stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów stanowi kwota, którą nabywający jest obowiązany zapłacić, przy czym, zgodnie z art. 31 ust. 2, kwota ta obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku, jak też wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zarazem w związku z omawianym zagadnieniem podstawowego znaczenia nabiera art. 31 ust. 3 ustawy o VAT, w myśl którego przy ustalaniu podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zastosowanie znajduje art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zatem omawiana podstawa opodatkowania ulega obniżeniu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), a także o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.


UDOKUMENTOWANIE ZWROTU TOWARÓW

W przypadku czynności wskazanych art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, art. 8 ust. 2, a także wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne, przy czym za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą czynności dokonane w tym okresie.

Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Jednocześnie regulacja § 25 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. zasad wystawiania faktur wskazuje, iż przepisy § 9, 13-17, 19, 20 i 23 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, z tym że w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Zarazem, stosownie do § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Nadto zgodnie z § 16 ust. 3 zasady wystawiania faktur korygujących wyrażone przepisami § 16 ust. 1 i 2 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów znajdują zastosowanie w także w przypadku:

• zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT;
• zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Tym samym podatnik, który otrzymał fakturę korygującą, potwierdzającą dokonanie zwrotu towarów stanowiących przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązany jest wystawić w miesiącu jej otrzymania wewnętrzną fakturę korygującą.

ROZLICZENIE ZWROTU TOWARÓW

Wątpliwości na gruncie ustawy o VAT wzbudza problematyka rozliczenia korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, której podstawę stanowi zwrot towarów. Zatem należy rozważyć, czy dokonana korekta wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinna zostać rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą, czy sposobem korekty wartości obrotu w okresie, w którym nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zasadne wydaje się wskazanie, iż jeżeli podstawą obniżenia wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest zwrot towarów, to ta podstawa dokonania korekty jest wynikiem czynności, które nie były znane w chwili dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jeżeli więc, zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy o VAT, przy ustalaniu podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy stosować art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, stanowiący, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o wartość dokonanych m.in. zwrotów towarów, to zasadne jest rozliczenie zwrotu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozliczeniu za okres, w którym stosownie do § 16 powołanego rozporządzenia została wystawiona do otrzymanej faktury korygującej wewnętrzna faktura korygująca.

Opinia taka znajduje również oparcie w wielu interpretacjach z zakresu stosowania prawa podatkowego.


USTALANIE KURSU WALUT

Stosownie do § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o VAT kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, przy czym gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony (§ 37 ust. 2).

Zasady te dotyczą także przeliczania kwot wyrażonych na fakturach wystawionych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług.


Niemniej, o ile zasady przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych w stosunku do faktur pierwotnych (dokumentujących nabycie) nie stanowią źródła wątpliwości, to w aspekcie omawianej problematyki istotna jest odpowiedź na pytanie, czy przeliczając kwoty wyrażone w walucie obcej na fakturze korygującej dokumentującej zwrot towarów, podatnik powinien stosować właściwy kurs z dnia wystawienia faktury korygującej, czy może kurs właściwy dla faktury pierwotnej (sprzedażowej).

Warto podkreślić, iż literalne brzmienie § 37 ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazuje na odniesienie do dnia wystawienia faktury, a tym samym także do faktury korygującej, która niewątpliwie również stanowi fakturę. Z kolei pogląd, iż dokonując przeliczenia kwot wyrażonych na fakturze korygującej, należy stosować ustalony średni kurs walut właściwy dla faktury pierwotnej, znajduje uznanie w wielu interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe.

Argumentem uzasadniającym ten pogląd jest wyeleminowanie sztucznych różnic kursowych powstałych w wyniku stosowania różnych kursów walut.


WNIOSKI
Zwrócenie towarów stanowiących przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia jest podstawą do obniżenia wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia, zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o wartość dokonanego zwrotu towaru, a norma ta znajduje zastosowanie do ustalania podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Rozliczając zwrot towarów, podatnik ma obowiązek wystawienia na podstawie otrzymanej faktury korygującej wewnętrznej faktury korygującej, która stanowi podstawę do obniżenia zarówno wartości podatku należnego, jak podatku naliczonego wynikającego z dokonanej korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Obowiązujące regulacje nie wskazują jednoznacznie, w jakim okresie rozliczeniowym powinna być wynikająca z dokonanego zwrotu towarów korekta wartości ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Niemniej w omawianym wypadku zasadne jest rozliczenie dokonanej korekty w okresie, w którym na podstawie otrzymanej faktury korygującej została wystawiona wewnętrzna faktura korygująca. Warto także dodać, że w orzecznictwie organów skarbowych przeważa pogląd, w myśl którego dla ustalenia wartości kwot wyrażonych na fakturze korygującej w walucie obcej stosowany być powinien kurs waluty właściwy dla faktury pierwotnej.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.