Doradca Podatnika 19-20/2007 Podatek dochodowy

Dariusz Drygajło
pracownik organów skarbowych

Szwecja jako jeden z pierwszych krajów "starej" Unii Europejskiej całkowicie otworzyła swój rynek pracy dla obywateli nowych krajów członkowskich, w tym z Polski. Rynek szwedzki stwarza ogromne szanse zwłaszcza dla polskich firm świadczących usługi budowlane. Polacy mogą w Szwecji otwierać firmę na identycznych zasadach jak obywatele tego kraju. Dodatkowo procedura założenia własnej firmy jest stosunkowo prosta. Założenie przedsiębiorstwa w krajach skandynawskich, a zwłaszcza w Szwecji nie jest skomplikowane.

Rozpoczęcie działalności w Szwecji

Podobnie jak w Polsce, najbardziej popularne formy prowadzenia działalności w Szwecji to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub formy zbliżone do tej spółki. W Szwecji najbardziej rozpowszechnioną formą prowadzenia działalności gospodarczej jest spółka akcyjna prywatna (aktiebolag, w skrócie AB), przypominająca formą polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Taka forma jest najkorzystniejsza z punktu widzenia opodatkowania. Zgodnie z przepisami spółkę akcyjną prywatną tworzą jedna lub kilka osób fizycznych bądź prawnych. Spółka posiada pełną osobowość prawną.

Zgodnie ze szwedzkimi przepisami udziałowcy spółki nie ponoszą osobistej odpowiedzialności za długi i zobowiązania spółki. Szwedzka spółka może rozpocząć działalność po zarejestrowaniu w Wydziale ds. Spółek Szwedzkiego Urzędu Patentowo-Rejestrowego. Spółkę może powołać jeden lub kilku założycieli. Alternatywą dla zagranicznego przedsiębiorcy chcącego prowadzić działalność gospodarczą w Szwecji jest założenie oddziału firmy.


Ta forma prawna prowadzenia działalności jest najczęściej stosowana w początkowej fazie działalności gospodarczej na rynku szwedzkim. Oddział nie ma osobowości prawnej. Nie posiada też własnego kapitału, a jego aktywa i pasywa są częścią tych samych elementów firmy macierzystej. Oddział prowadzi jednak samodzielną księgowość. Jego dochód podlega takiemu samemu opodatkowaniu jak dochód szwedzkiej spółki z o.o.

Jego działalność podlega przepisom szwedzkim. Oddziałem kieruje dyrektor wyposażony w pełnomocnictwo centrali. Powinien być mieszkańcem UE. Jeśli nie jest, to do objęcia stanowiska potrzebna jest zgoda Urzędu Patentowo-Rejestrowego oraz zgoda na pobyt w Szwecji. Sama rejestracja oddziału nie wymaga zgody urzędu. Trzeba pamiętać, że wszystkie dokumenty związane z macierzystą firmą muszą być przetłumaczone na język szwedzki i złożone w urzędzie. Nazwa oddziału musi zawierać nazwę zagranicznej firmy wraz z dodatkiem "filial" i jednoznacznie wskazywać kraj rejestracji firmy macierzystej.

Nagłówki na papierze firmowym oddziału itp. powinny zawierać informacje o formie prawnej spółki, zarejestrowanym biurze, numerze w rejestrze w kraju pochodzenia oraz numerze w rejestrze szwedzkim.


Ponadto za zakład zgodnie z umową uważa się plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami wtedy, jeżeli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.


Do zalet prowadzenia działalności za granicą w formie zakładu spółki krajowej należy zaliczyć:

• możliwość wykorzystania obcej formy organizacyjnej (tj. polskiej spółki) w Szwecji,
• zachowanie ciągłości i tożsamości prawnej spółki,
• możliwość kojarzenia firmy przez kontrahentów oraz klientów poprzez obowiązek używania w nazwie oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego,
• mniejsze koszty przy tworzeniu oddziału niż przy zakładaniu nowej spółki (brak konieczności wnoszenia dodatkowego kapitału zakładowego,
• brak kosztów związanych z tworzeniem spółki m.in. sporządzeniem aktu założycielskiego umowy spółki,#2
• brak obowiązku przestrzegania rygoru przepisów prawa spółek obowiązującego w Szwecji.

Z kolei za największe wady tego rozwiązania należy uznać:

• nieograniczona odpowiedzialność spółki zagranicznej całym swoim majątkiem za zobowiązania oddziału
• konieczność prowadzenia działalności gospodarczej w formie oddziału wyłącznie w zakresie przedmiotu działania przedsiębiorcy zagranicznego (zakładu macierzystego).

Podatki

Szwedzki system podatkowy jest bardziej zróżnicowany niż polski. W sprawach podatkowych właściwy jest Krajowy Urząd Podatkowy (Riksskatteverket) i jego oddziały terenowe. Rozliczenia z fiskusem odbywają się przeważnie za pomocą komputera. Przepisy są w Szwecji jasne i nie stwarzają powodów do dowolnej interpretacji. Jednakże w sprawach wątpliwych i spornych, w których podatnik ma wątpliwości, może zwrócić się bezpośrednio do zatrudnionych w urzędach specjalistów.


Straty mogą być przenoszone na następne lata. Część dochodu można przeznaczyć na rezerwy celowe, które są opodatkowane w momencie ich wykorzystania. Tego rodzaju lokata powoduje faktyczne obniżenie podatku z 28 do 26 proc. 30-proc. podatek od dywidendy opłacają wszyscy przedsiębiorcy miejscowi i zagraniczni. 15 października 2005 r. weszła w życie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Rozliczenia podatkowe spółki i zakładu

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej siedzibę w Polsce jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, za wyjątkiem przepadków określonych w art. 21 i 22 ustawy, w przypadku których przedmiotem opodatkowania jest przychód, którego nie łączy się z pozostałymi dochodami.


Przeliczenia poszczególnych wielkości osiągniętych przez zakład spółki w Szwecji w roku podatkowym należy dokonać według zasad wskazanych w art. 51 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym do sprawozdania finansowego jednostki, w której skład wchodzą oddziały (zakłady) znajdujące się poza terytorium RP i tam sporządzające sprawozdania finansowe, włącza się odpowiednie dane wynikające z bilansów tych oddziałów (zakładów), wyrażone w walutach obcych, przeliczone na walutę polską po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez NBP, natomiast z rachunku zysków i strat - po kursie stanowiącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący każdy miesiąc roku obrotowego, a w uzasadnionych przypadkach - po kursie będącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący poprzedni rok obrotowy i dzień kończący bieżący rok obrotowy, ustalonych dla danej waluty przez NBP.


Domniemywa się zatem, że zakład ten prowadzi działalność na takich samych lub podobnych warunkach jak samodzielne przedsiębiorstwo i jest całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, której jest częścią składową (zakładem).

Dodatkowo przy ustalaniu dochodu tego zakładu dopuszczalne jest ujmowanie do jego kosztów również kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych, niezależnie od faktu, czy powstały w Szwecji, czy też w Polsce. Z rozliczaniem tych kosztów tzw. ogólnozakładowych, głównie zarządu dochodzi często do sporów pomiędzy administracjami podatkowymi w obu krajach w zakresie prawidłowości ich kwalifikowania i zastosowanych kluczy podziału pomiędzy jednostkę macierzystą a zakład - kwestia ta jest zawsze problematyczna.

Z powyższego jasno wynika, iż zawarta umowa stosuje do opodatkowania dochodów osiąganych przez zakład w Szwecji metodę bezpośrednią, która polega na przypisaniu zakładowi tylko takich zysków, które mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą działalność, w takich samych lub podobnych warunkach, jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze swoją jednostką macierzystą.


Oznacza to, że wszelkie operacje gospodarcze dokonywane przez zakład powinny być rejestrowane oddzielnie. Należy jednak pamiętać o tym, że wybór właściwej metody jest istotny nie tylko z uwagi na spełnianie wymogów określonych przepisami poszczególnych krajów członkowskich (np. niektóre legislacje przewidują, że brak prowadzenia ksiąg zgodnie z określonymi zasadami powoduje zastosowanie ryczałtowego sposobu opodatkowania), lecz także zdecyduje o wysokości straty. Z zastosowaniem metody bezpośredniej łączy się również kwestia rozliczeń pomiędzy jednostką macierzystą i jej zagranicznym zakładem - obie jednostki winny rozliczać się tak, jak gdyby były niezależnymi przedsiębiorstwami.

W praktyce będzie to oznaczać stosowanie przepisów o cenach transferowych. Wnioski Zakład w Szwecji, przez który polska spółka prowadzi działalność, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym obowiązującym w tym kraju, od osiąganych dochodów, które mogą zostać przypisane temu zakładowi jako jednostce samodzielnie prowadzącej działalność gospodarczą.

Jednakże podmiot macierzysty w Polsce, jak już wskazano wcześniej, w składanym zeznaniu podatkowym na formularzu CIT-8 winien wykazać wszelkie osiągnięte przychody i koszty ich uzyskania, w tym osiągnięte przez jego zakład w Szwecji po ich przeliczeniu na złote, z tym że dochód osiągnięty przez jego zakład prowadzący działalność w Szwecji i tam opodatkowujący dochody, zgodnie z zawartą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, winien zostać wykazany w dalszej części zeznania jako zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i odliczony od ustalonego dochodu jednostki macierzystej.

Taka konstrukcja zeznania podatkowego powoduje prawidłowe rozliczenie zobowiązania podatkowego spółki posiadającej siedzibę w Polsce, która od ustalonej w zeznaniu podatkowym podstawy opodatkowania zobowiązana jest zapłacić podatek dochodowy według stawki 19 proc.

Należy zauważyć, że stosowane metody unikania podwójnego opodatkowania są korzystne dla przedsiębiorcy tak długo, jak długo zakład przynosi zyski. Jednakże już w sytuacji, w której zagraniczny zakład generuje straty, zastosowanie metody wyłączenia prowadzi do tego, że możliwość uniknięcia podwójnego opodatkowania będzie iluzoryczna.


Przepisy podatkowe dopuszczają rozliczanie strat jedynie w ramach jednego podatnika. Te same przepisy milczą jednak w kwestii możliwości rozliczania strat podatników posiadających zakłady poza granicami Polski. Trudno uznać, by zasygnalizowany brak możliwości rozliczenia straty zagranicznego zakładu był niezgodny z jakimkolwiek przepisem krajowym. Warto się jednak zastanowić, czy taka sytuacja jest zgodna z przepisami unijnymi, a zwłaszcza z Traktatem Wspólnoty Europejskiej.

W tej sytuacji uznać można, iż metoda wyłączenia, która paradoksalnie miała przynosić korzyści dla przedsiębiorców, stała się źródłem ich dyskryminacji, to przywoływane i oczekiwane orzecznictwo ETS może w efekcie doprowadzić do rewizji rozwiązań wypracowanych do tej pory przez OECD, co w przypadku Polski mogłoby spowodować konieczność nowelizacji art. 7 ustawy o CIT poprzez dodanie możliwości rozliczania strat wygenerowanych przez zagraniczny zakład jednostki macierzystej.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.