Doradca Podatnika 21-22/2007 Podatek dochodowy

Edyta Duchnowska
radca prawny

W obecnym stanie prawnym członek zarządu spółki kapitałowej może pełnić swoją funkcję na podstawie wyboru dokonanego zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych lub członek zarządu może być zatrudniony w spółce na umowę o pracę. Dopuszczalne jest zastosowanie obu form jednocześnie. Na członka zarządu zgodnie z art. 201 § 3 oraz art. 368 § 3 kodeksu spółek handlowych może być powołana każda osoba, zarówno spośród wspólników, jak i spoza ich grona. Odwołanie zaś z tej funkcji - zgodnie z zasadą przywołaną wyżej - nie ma wpływu na roszczenia członka zarządu wynikające ze stosunku pracy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT) odnosi się zarówno do pracowników, jak osób niebędących pracownikami. Przepis ten odrębnie określa warunki korzystania ze zwolnienia z podatku w przypadku tych dwóch grup podatników.

W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do osób niebędących pracownikami mowa jest o tego rodzaju świadczeniach otrzymywanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT.


CZŁONEK ZARZĄDU JAKO PRACOWNIK

Podróże służbowe odbywane przez członków zarządu będących pracownikami są traktowane i rozliczane jak koszty podróży służbowych pracowników. W przypadku umów o pracę zawieranych z członkami zarządu spółki pracodawcą jest spółka reprezentowana przez pełnomocnika.

W umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu oraz w sporach z nimi spółkę reprezentują rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Z przepisu tego wprost wynika, że umowy o pracę z członkami zarządu spółki zawiera pełnomocnik ustanowiony przez zgromadzenie wspólników (spółka z o.o.) albo walne zgromadzenie (spółka akcyjna). Należy pamiętać, że pracodawcą jest spółka.


Członek zarządu odbywający podróż służbową występuje jako pracownik spółki, a nie jako członek władz spółki. Z tego więc powodu polecenie wyjazdu służbowego wystawione sobie samemu przez członka zarządu jest nieważne. Pracodawcą dla członków zarządu w rozumieniu przepisów prawa pracy jest w tym wypadku spółka, reprezentowana - z mocy prawa - przez pełnomocnika. Jeśli wyjazd służbowy łączy się bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków nałożonych na pracownika umową o pracę, bezwzględnie wymagana jest akceptacja tego wyjazdu przez pełnomocnika spółki, który reprezentuje pracodawcę (spółkę).


Powyższe świadczenia, związane ze stosunkiem pracy, podlegają takiej samej ochronie jak wynagrodzenie za pracę. Dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23 zł za dobę podróży. Należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania, w następujący sposób:

• jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi: - od 8 do 12 godzin, przysługuje połowa diety, - ponad 12 godzin, przysługuje dieta w pełnej wysokości;
• jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę: - do 8 godzin przysługuje połowa diety, - ponad 8 godzin - dieta w pełnej wysokości.

Ponadto pracodawca powinien w poleceniu służbowym wskazać rodzaj środka transportu, jaki ma być użyty, np. pociąg, klasa, rodzaj miejsca. Zwrot kosztów obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje.

Pracownikowi przebywającemu w podróży trwającej co najmniej 10 dni przysługuje zwrot kosztów przejazdu w dniu wolnym od pracy, środkiem transportu określonym przez pracodawcę, do miejscowości pobytu stałego lub czasowego i z powrotem. Ponadto pracownikowi przysługuje też ryczałt w wysokości 20 proc. diety na pokrycie kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowej za każdą rozpoczętą dobę podróży.

Dodatki takie nie wymagają udokumentowania. Ryczałt ten nie przysługuje, gdy pracownik nie ponosi kosztów dojazdu, np. odbywa podróż samochodem służbowym.


Podróżą służbową odbywaną poza granicami kraju - podobnie jak w przypadku delegacji krajowych - jest wykonywanie zadania w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę. Z tytułu podróży służbowej zagranicznej pracodawca jest obowiązany ponieść następujące wydatki:

• diety,
• zwrot kosztów przejazdów i dojazdów,
• zwrot kosztów noclegów,
• zwrot innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Jej wysokość za dobę podróży służbowej w poszczególnych państwach określa załącznik do zarządzenia. Środek transportu właściwy do odbycia podróży służbowej wybiera pracodawca. Za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości potwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do zarządzenia.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot, stwierdzonych rachunkiem, kosztów noclegu w hotelu, w wysokości przekraczającej ten limit. Zatwierdzenie wydatków poniesionych w związku z podróżą służbową powinno być dokonane przez właściwą osobę. Może to być główna księgowa firmy lub jeden z członków zarządu powołany przez wspólników do takich działań.

Wobec członków zarządu osobą tą powinien być jednak pełnomocnik spółki, reprezentujący ją wobec pracowników będących jednocześnie członkami zarządu. Wyjazdy służbowe pracownika są wykonywaniem zadania określonego przez pracodawcę, w terminie i miejscu podanych w poleceniu wyjazdu służbowego. Skoro więc polecenie to jest podpisane przez pełnomocnika spółki reprezentującego pracodawcę, to i wydatki związane z wyjazdem powinny być zatwierdzane przez tego pełnomocnika - jedynie on może ocenić, czy wydatki te były zasadne.

Dotyczy to zwłaszcza innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do potrzeb. Wydatki związane z podróżami służbowymi pracownika, w tym pracownika-członka zarządu stanowią w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) koszt działalności podatnika. W celu odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania musi on jednak spełniać ogólne warunki przewidziane w tej ustawie.

CZŁONEK ZARZĄDU NIEBĘDĄCY PRACOWNIKIEM

Dla członków zarządu niebędących pracownikami podróż, w związku z którą otrzymują diety i inne należności, nie musi wiązać się z wykonywaniem zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego te świadczenia. W przypadku tych osób "podróży" nie należy bowiem utożsamiać z "podróżą służbową" - pojęciem zdefiniowanym w kodeksie pracy i odnoszącym się do pracowników.

W przypadku gdy członek zarządu-niepracownik działa na podstawie art. 201 (spółka z o.o.) oraz art. 368 k.s.h. (spółka akcyjna), które przyznają zarządowi prawo reprezentacji spółki, ustanowienie pełnomocnika nie jest konieczne. Tak jak już wskazano, powołanie pełnomocnika będzie niezbędne w przypadku członka zarządu-pracownika wykonującego czynności wchodzące w zakres jego obowiązków pracowniczych określonych w umowie o pracę.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o PIT mające zastosowanie przy kwalifikowaniu kwot wypłacanych z tytułu zwrotu kosztów podróży członkom zarządu zmieniały się na przełomie ostatnich lat. Do końca 2002 r. wolne od podatku były, do określonej w odrębnych przepisach wysokości, diety i inne należności za czas podróży służbowej.

Takie brzmienie przepisu powodowało, że ze zwolnienia korzystali zarówno pracownicy, jak i osoby niezatrudnione na podstawie umowy o pracę (np. członkowie zarządu), uzyskujące zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Jednak z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca zdecydował, że zwolnione z podatku będą nadal diety i inne należności za czas podróży służbowej, ale tylko otrzymywane przez pracownika. Nie oznaczało to, że kwoty te wypłacane członkom zarządu niebędącym pracownikami były opodatkowane.

Minister Finansów 27 lutego 2003 r. wydał rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru PIT od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku. Zaniechano poboru PIT od dochodów (przychodów) z tytułu diet i innych należności związanych z podróżą służbową, jeżeli świadczenia zostały otrzymane przez osoby fizyczne niebędące pracownikami oraz zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o PIT, w związku z wykonywaniem tych funkcji - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o PIT, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Jak widać, przepis ten jest odpowiednikiem przepisu zawartego poprzednio w przepisach rozporządzenia o zaniechaniu poboru podatku. Szczególnie istotną i najczęściej w praktyce wykorzystywaną przesłanką jest związek wypłaconych diet i innych należności za czas podróży z przychodami podmiotu wypłacającego te kwoty.

W razie zwrotu członkom zarządu spółki kosztów podróży związanych z załatwianiem spraw spółki nie ma wątpliwości co do kwalifikacji tych wydatków, a tym samym zwolnienie ma zastosowanie.


W konsekwencji, jeżeli wydatki na zwrot kosztów podróży zostały przez członka zarządu poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a przychody te nie zostały przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, są wolne od podatku do wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Jak wskazano, zatwierdzenia wydatków poniesionych w związku z podróżą służbową powinna dokonać osoba, która w spółce została do tego wyznaczona. Zgodnie z ustawą o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.


Wniosek jest taki: wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz członków zarządu, z tytułu podróży w związku z wykonywaniem zadań na rzecz spółki - są kosztami uzyskania przychodów osoby prawnej.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.