Doradca Podatnika 21-22/2007 Rachunkowość

Tadeusz Waślicki
biegły rewident,
główny księgowy w spółce akcyjnej

Spółka z o.o. kupiła środek trwały w 2006 r., który wprowadzono do ewidencji środków trwałych, na konto 015 oraz odliczono VAT. Powyższy środek trwały nie został oddany do użytkowania, gdyż na potrzeby prowadzonej działalności będzie użytkowany dopiero od połowy 2007 r. Jak powinna wyglądać ewidencja środka trwałego w księgach rachunkowych z dniem zakupu i jak powinien być przedstawiony w bilansie środek trwały zakupiony, nieoddany do użytkowania i niewykorzystywany jeszcze w prowadzonej działalności oraz czy prawidłowo postąpiono odliczając VAT?

Zgodnie z ustawą o rachunkowości przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:
a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,
d) inwentarz żywy.

Na marginesie można dodać, że środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy na-jmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości wyróżnia jeszcze grupę tzw. środków trwałych w budowie - przez co należy rozumieć zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Są one prezentowane w oddzielnej pozycji bilansu. Do tej grupy należałoby zakwalifikować zakupiony środek trwały, gdyby wymagał on ulepszenia czy montażu przed oddaniem go do używania.


Jak wynika z przytoczonej definicji środków trwałych (art. 3 ust. 1 pkt 15 uor), są nimi rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi (np. prawo użytkowania wieczystego gruntu, ulepszenia w obcych środkach trwałych), o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, które są kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Aktywami są kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Określenie "przeznaczone na potrzeby jednostki" zawarte w definicji środków trwałych nie oznacza, że już w momencie nabycia albo wytworzenia muszą być one użytkowane.


Należy uznać, że prawidłowo zostało wprowadzone do ewidencji nabycie środka trwałego na koncie 015 (jeżeli ów środek trwały zaliczany jest do grupy ewidencjonowanej na tym koncie). Zazwyczaj na koncie oznaczonym 015 księgowane są tzw. inne środki trwałe. Ewidencja środków trwałych stanowi urządzenie księgowe o charakterze ewidencji szczegółowej (analitycznej) w stosunku do kont syntetycznych, na których wykazywana jest zbiorczo wartość początkowa poszczególnych grup środków trwałych.

W celu zapewnienia zgodności ewidencji syntetycznej z ewidencją o charakterze szczegółowym należało wprowadzić zakupiony gotowy i zdatny do użytku środek trwały pod datą jego nabycia. Oddanie do używania nabytego środka trwałego warunkuje natomiast rozpoczęcie jego amortyzacji, bowiem, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

Następna kwestia poruszona w pytaniu to sposób prezentacji w bilansie zakupionego środka trwałego, nieoddanego na dzień bilansowy do użytkowania i niewykorzystywanego jeszcze w prowadzonej działalności. W bilansie środki trwałe wykazuje się zbiorczo, w ujęciu wartościowym, w podziale na grupy środków trwałych (Poz. A.II.1 a-e strony aktywów bilansu) wg metody netto, tzn. po zmniejszeniu ich wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości. Ponieważ dany środek trwały nie został jeszcze przekazany do używania i nie dokonano odpisów amortyzacyjnych, to jego wartość początkowa zwiększyłaby wartość netto innych środków trwałych zakwalifikowanych do danej grupy.

Jedno zastrzeżenie: jeżeli spółka nabyłaby ów "środek trwały", np. obrabiarkę z przeznaczenie do sprzedaży, to oczywiście wartość w cenie nabycia wykazana zostałaby w grupie towarów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za okres następny - oczywiście pod warunkiem, że nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednak w tym przypadku należy uwzględnić także art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, który opóźnia powstawanie prawa do odliczenia, jeśli otrzymanie faktury nastąpiło przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Możliwość odliczenia podatku naliczonego powstaje dopiero z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem (w uproszczeniu, po otrzymaniu środka trwałego).

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.