Doradca Podatnika 21-22/2007 Rachunkowość

Beata Piotrowska
główny specjalista w Departamencie Budżetu i Finansów Urzędu Marszałkowskiego Województwa Podkarpackiego w Rzeszowie,
specjalistka ds. rachunkowości

Ważnym elementem organizacji rachunkowości w każdej jednostce jest odpowiedni system dokumentacji księgowej. Jego rola wynika z prawnego obowiązku dokumentowania wszystkich zapisów występujących w danym okresie. Wpływa on w sposób istotny na organizację pracy całej jednostki, a tym samym na jej wyniki finansowe.

Organizacja dokumentacji księgowej obejmuje przede wszystkim opracowanie zasad wystawiania, kontroli, obiegu i przechowywania dokumentów. Ponieważ nie wszystkie dowody podlegają ujęciu w księgach rachunkowych, konieczny staje się ich podział na dowody księgowe oraz dowody niepodlegające księgowaniu. Jeżeli operacja jest dokumentowana kilkoma dowodami tego samego dowodu, np. przyjęcie środków trwałych, może być dokumentowane dowodami: OT - otrzymanie środka trwałego, fakturą VAT, protokołem zdawczo-odbiorczym, wówczas trzeba wyznaczyć dowód albo egzemplarz tego dowodu, który będzie stanowił podstawę księgowania.

Klasyfikacja dowodów księgowych

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dowodami źródłowymi (art. 20 ust. 2 uor):

• zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
• zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
• wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Podstawę zapisów w księgach rachunkowych mogą stanowić dowody:

• zbiorcze - służą do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, np. raport kasowy ujmujący dowody wpłat i wypłat gotówki,
• korygujące - wystawiane w celu skorygowania poprzednich zapisów, np. noty księgowe, faktury korygujące VAT,
• zastępcze - wystawiane przez księgowość jednostki i do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego,
• rozliczeniowe - ujmują już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Trzeba pamiętać, że dowodem księgowym nie można dokumentować operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane VAT oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 uor). Dowody księgowe stwierdzające dokonanie określonych operacji gospodarczych muszą gwarantować rzetelne dane o faktycznym ich przebiegu. Powinny być także kompletne oraz wolne od błędów rachunkowych. Jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu. Dokumenty możemy podzielić ze względu na:

• przeznaczenie:
- zewnętrzne - wystawiane z przeznaczeniem dla innych jednostek, np. faktury, noty korygujące, polecenie zapłaty, - wewnętrzne - wystawiane przez jednostkę na własne potrzeby, np. karty pracy, zmiana miejsca użytkowania środka trwałego;
• podstawę sporządzenia:
- źródłowe - pierwotne, sporządzane na podstawie operacji gospodarczych, np. Kp, Kw, - wtórne - sporządzane na podstawie dowodów źródłowych (zbiorcze), np. raport kasowy;
• jednostkę wystawiającą:
- własne - wystawiane przez jednostkę, - obce - otrzymywane od kontrahentów;
• obowiązek księgowania:
- podlegające księgowaniu - ujmowane w księgach rachunkowych, np. faktura, wyciąg bankowy, - niepodlegające księgowaniu, np. faktura pro forma;
• rodzaj dokumentowanej operacji:
- obrót zapasami - np. Rw, Pz, Mm, - środki pieniężne - np. Kp, Kw, wyciąg bankowy, weksel, - obrót środkami trwałymi - np. OT, LT, protokół przejęcia, - rozrachunki - np. faktura, rachunek, nota, - pracownicy - np. karty pracy, karty wynagrodzeń, listy płac.

Dowód księgowy powinien zawierać co najmniej (art. 21 ust. 1 uor):
1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód sporządzony jest pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Poza dowodami, które wynikają z uor, mogą występować także dowody, których zawartość merytoryczną określają: prawo podatkowe, prawo bankowe czy prawo wekslowe. Jednostka może również sama ustalać rodzaje dowodów, których nie regulują żadne przepisy, np. rachunek za jazdy miejscowe własnym samochodem wystawiony przez pracownika, który używa samochodu własnego do celów służbowych.

Dowody komputerowe

Większość jednostek prowadzi swoje księgi komputerowo. Za równoważne z dowodami źródłowymi uważa się zapisy w księgach rachunkowych wprowadzane automatycznie za pośrednictwem urządzeń łączności, komputerowych nośników danych lub tworzone według algorytmu (programu) na podstawie informacji już zawartych w księgach. Muszą one jednak spełniać następujące warunki:

• uzyskają one trwale czytelną postać, zgodną z treścią stosowanych dowodów księgowych, np. płyty CD, wydruki na papierze,
• możliwe jest stwierdzenie źródła ich pochodzenia oraz ustalenia osoby odpowiedzialnej za ich wprowadzenie,
• stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności ich przetwarzania oraz kompletność i identyczność zapisów,
• dane źródłowe w miejscu ich powstania są chronione przed zniszczeniem czy zmianą w sposób zapewniający ich niezmienność przez okres wymagany do przechowywania danego rodzaju dowodów księgowych (art. 20 ust. 5 uor).

Wszystkie te wymagania może spełnić automatyczna rejestracja danych, zastosowanie cyfr i sum kontrolnych, kluczy identyfikacyjnych, jak również kopiowanie nośników oraz zastosowanie podpisu elektronicznego. Trzeba pamiętać, że przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy zapewnić automatyczną kontrolę ciągłości zapisów, przenoszenia obrotów i sald. Wydruki komputerowe ksiąg rachunkowych powinny składać się z automatycznie numerowanych stron, z oznaczeniem pierwszej i ostatniej, oraz być sumowane na kolejnych stronach w sposób ciągły w roku obrotowym (art. 13 ust. 5 uor).

Instrukcja obiegu dokumentów

Instrukcja obiegu dokumentów określa zasady sporządzania, kontroli i obiegu dokumentów księgowych oraz ich archiwizowanie, wraz ze wskazaniem osób odpowiedzialnych. Nie jest ona sformalizowanym dokumentem sporządzanym według jakiegoś wzoru.


W instrukcji mogą się znaleźć zapisy dotyczące zawartości poszczególnych dokumentów. Poza tym powinny być tam zapisy dotyczące kompletności, rzetelności i jasności dokumentów. W większych jednostkach instrukcja powinna określać metody dokumentowania operacji w różnych komórkach organizacyjnych, drogi ich obiegu, jak również stosowane narzędzia organizacyjne, np. terminarze. Zasady opisane w instrukcji powinny zostać napisane językiem zrozumiałym i przystępnym dla wszystkich pracowników.

Przykładowy zapis może wyglądać następująco: "Kancelaria ogólna przyjmuje wszystkie dokumenty zewnętrzne dostarczane do siedziby jednostki przez pocztę lub pracowników jednostki. Każdy dowód należy ostemplować pieczątką wpływu oraz wpisać do książki korespondencyjnej, nadając mu kolejny numer. Tak oznaczona korespondencja jest przekazywana właściwym komórkom organizacyjnym jednostki, za potwierdzeniem odbioru".

Kwalifikowanie dokumentów księgowych

Przed rejestracją w księgach rachunkowych dokumenty księgowe powinny zostać poddane segregacji oraz kontroli pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym. Segregacja ma bowiem na celu wyodrębnienie dokumentów podlegających ewidencji, a następnie ich łączenie w jednorodne grupy, np. dowody bankowe. W ramach jednej grupy dowody te są zestawiane według dat operacji, banków, rodzajów rachunków bankowych, np. rachunek bieżący, pomocniczy, lokaty terminowe.

Tak posegregowane dowody księgowe są następnie oznaczane symbolami i numerami, które pozwalają badać kompletność danego ich zbioru ujętego w księgach rachunkowych. Szczególnie ważne są wymogi dotyczące kontroli formalnoprawnej, związanej z zawartością dokumentów księgowych, kontroli dotyczącej poprawnego sporządzania dowodów, kontroli pod względem merytorycznym, czyli zasadności dokonania operacji, oraz kontroli, która odnosi się do właściwego dokonywania poprawek w razie wystąpienia błędu.

Sprawdzenie dowodów księgowych pod względem merytorycznym polega na ustaleniu rzetelności ich danych, celowości, gospodarności i legalności operacji gospodarczych wyrażonych w dowodach, jak również stwierdzenia, że owe dowody zostały wystawione przez właściwe podmioty gospodarcze.

Sprawdzenie dowodów księgowych pod względem rachunkowym polega na ustaleniu, że zostały wystawione w sposób technicznie prawidłowy, zawierający wszystkie elementy oraz że dane liczbowe nie zawierają błędów arytmetycznych. Po sprawdzeniu kompletności i prawidłowości dokumentów księgowych wystawionych w okresie sprawozdawczym dokonuje się ich dekretacji ujęcia na kontach księgi głównej, ksiąg pomocniczych czy na kontach pozabilansowych.

Dekretacji dokonuje główny księgowy lub osoba przez niego upoważniona. Podanie przy zapisie księgowym symbolu i numeru umożliwia dotarcie do dokumentu źródłowego, który stanowi jego podstawę. Oznaczenia dokumentów np. FVZ/54/07 - co oznacza: FVZ - symbol dokumentu, 54 - numer kolejny, 07 - rok operacji.

Ochrona dokumentów księgowych

Księgi rachunkowe, dowody księgowe, dokumenty inwentaryzacyjne i sprawozdania finansowe (zbiory) należy przechowywać w należyty sposób i chronić przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem (art. 71 ust. 1 uor). Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera ochrona danych powinna polegać na stosowaniu odpornych na zagrożenia nośników danych, na doborze stosownych środków ochrony zewnętrznej, na systematycznym tworzeniu rezerwowych kopii zbiorów danych zapisanych na nośnikach komputerowych, pod warunkiem zapewnienia trwałości zapisu informacji systemu rachunkowości, przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania ksiąg rachunkowych.

Należy także zapewnić ochronę programów komputerowych i danych systemu informatycznego rachunkowości poprzez stosowanie odpowiednich rozwiązań programowych i organizacyjnych, chroniących przed nieupoważnionym dostępem lub zniszczeniem. Dowody księgowe i dokumenty inwentaryzacyjne należy przechowywać w siedzibie zarządu lub oddziału (zakładu) jednostki w oryginalnej postaci, w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w podziale na okresy sprawozdawcze, w sposób pozwalający na łatwe odszukanie.

Elektroniczny obieg dokumentów

Elektroniczny obieg dokumentów pozwala stworzyć jedną, spójną i aktualną bazę wszystkich dokumentów i informacji, która chroni przed utratą czasu związanego z poszukiwaniem dokumentów papierowych oraz narzuca określony porządek rejestrowania, grupowania i przetwarzania dokumentów. Korzyści z posługiwania się elektronicznym obiegiem dokumentów jest wiele. Pierwsza korzyść to oczywiście aspekt ekologiczny, gdyż elektroniczny obieg eliminuje z użycia papier, przynajmniej częściowo.

Mniej papieru, to mniejsze koszty jego zakupu czy też zmniejszenie powierzchni biurowej przeznaczonej na archiwizację dokumentów. Kolejna korzyść to oszczędności wynikające z możliwości elektronicznej archiwizacji dokumentów. Duże szafy z segregatorami są zastępowane przez komputery i serwery. Główną zaletą obiegu elektronicznego jest łatwiejszy, niemal natychmiastowy dostęp do danych.

Następna korzyść to formy dystrybucji dokumentów oraz czas potrzebny do realizacji tego procesu. Obecnie dostawcy tego rodzaju rozwiązań dysponują zaawansowanymi rozwiązaniami skanowania. Argumentem o ogromnym znaczeniu jest także wygoda, gdyż nie trzeba odchodzić od biurka, aby wysłać dokument do dowolnego miejsca na świecie.


Możliwie jest więc prześledzenie całej ścieżki, jaką nadał obieg dokumentów, z wglądem we wszystkie zmiany, jakim podlegał. W przypadku nieobecności jednego pracownika, nie ma problemu, aby ktoś inny udzielił wyczerpującej informacji na temat konkretnej sprawy. Obok korzyści w grę wchodzi jednak pewne ryzyko. Próbując wskazać zagrożenia, trzeba wspomnieć o dokumencie elektronicznym jako dokumencie urzędowym. W takim aspekcie duże znaczenie ma dla dokumentu elektronicznego sposób potwierdzenia jego autentyczności. W dokumentach papierowych do osiągnięcia tego celu służy podpis i pieczątka.

W naszym kraju podpis elektroniczny to jednak wciąż rzecz, która czeka na odpowiednie akceptacje, by stać się powszechnie stosowaną praktyką. Następną sprawą, mającą istotny wpływ na elektroniczny obieg dokumentów, jest długotrwałość przechowywania dokumentów. Nie mamy bowiem dziś pewności, czy za kilkadziesiąt lat będziemy w stanie odtworzyć pliki zachowane na współczesnych nośnikach, np. płytach CD czy dyskach twardych. Kolejną trudnością jest konieczność zabezpieczenia zbioru archiwizowanych dokumentów. Chociaż metody ochrony są dużo tańsze niż w przypadku papierowych dokumentów, kwestia ta stanowi źródło niepewności.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.