Doradca Podatnika 21-22/2007 VAT

Marek Piotrowski
prawnik,
doradca podatkowy

Zaliczki otrzymane na poczet wykonania w przyszłości czynności podlegającej opodatkowaniu stanowią na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podstawę dla ich opodatkowania. Wniosek taki znajduje uzasadnienie w uznaniu zaliczki za obrót, a także w regulacjach ustalających moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek. Jednocześnie podatnik, który otrzymał zaliczkę, obowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej jej otrzymanie.

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, a także wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) - z zastrzeżeniem regulacji wskazanych art. 29 ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 - podstawę opodatkowania stanowi obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku

Z kolei, w myśl powołanej normy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, przy czym ulega ona zwiększeniu o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zarazem należy wskazać, że obrotem jest również wartość otrzymanych zaliczek na poczet wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem czynności wskazanych art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.


W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku, przy czym reguła ta dotyczy również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Otrzymana zaliczka stanowi zatem obrót, a tym samym na gruncie regulacji ustawy o VAT stanowi podstawę opodatkowania VAT.


W konsekwencji otrzymanie zaliczki w wysokości odpowiadającej całej należności z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje opodatkowaniem stosownie do zasad właściwych dla opodatkowania otrzymanych zaliczek. Efektem uznania otrzymanej zaliczki za obrót jest regulacja ustalająca szczególny, właściwy dla otrzymanych zaliczek moment powstania obowiązku podatkowego.

Otóż zgodnie z art. 19 ust. 11, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Nadto należy podkreślić, iż powyżej przytoczona regulacja, zgodnie z art. 19 ust. 12 ustawy o VAT, znajduje także zastosowanie w przypadku eksportu towarów, jeśli spełniony jest warunek, iż wywóz towarów nastąpi w ciągu sześciu miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Niemniej odrębne regulacje znajdują zastosowanie na gruncie obrotu wewnątrzwspólnotowego. W przypadku otrzymania przed dokonaniem dostawy towarów zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie całości lub części ceny. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu zapłaty zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki przez podatnika podatku od wartości dodanej (art. 20 ustawy o VAT).

DOKUMENTACJA OTRZYMANEJ ZALICZKI - FAKTURA I JEJ TREŚĆ

Podatnicy (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) obowiązani są wystawić fakturę potwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Reguła wyrażona przytoczonym art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, nakładająca obowiązek wystawiania faktur znajduje zarazem zastosowanie w stosunku do części lub całości należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Tym samym podatnik otrzymujący zaliczkę na poczet wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej fakt jej otrzymania.

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. zasad wystawiania faktur, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.


Jednocześnie, w myśl § 14 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli wystawiona przez podatnika faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki obejmuje całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury dokumentującej wykonanie usługi lub dostawy towarów (tzw. faktury sprzedażowej).

Zatem w myśl przytoczonej normy podatnik, który zgodnie z treścią § 14 ust. 1 omawianego rozporządzenia wystawił fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki, a zaliczka ta stanowi 100 proc. wartości brutto należności z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, nie wystawia faktury dokumentującej wykonanie tej czynności stosownie do ogólnych zasad wystawiania faktur.

W efekcie wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki opiewającej na pełną wartość (brutto) dostawy towarów lub wykonania usługi wyczerpuje obowiązki podatnika w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Warto wskazać również na wymaganą przepisami treść faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki.

Otóż, stosownie do § 14 ust. 3, faktura stwierdzająca pobranie całości lub części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać: - imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, - numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, - datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku, gdy faktura dokumentuje kolejną otrzymaną zaliczkę - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot pobranych wcześniej części należności brutto, - stawkę podatku, - kwotę podatku.

Faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki powinna zawierać dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy, a także datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury (§ 14 ust. 6 rozporządzenia).

STAWKA VAT

Omawiając zagadnienie ustalenia właściwej stawki podatku dla potrzeb opodatkowania zaliczki otrzymanej na poczet wykonania przyszłej czynności podlegającej opodatkowaniu, warto wskazać na znaczenie pojęcia zaliczki. Na gruncie regulacji ustawy o VAT zaliczka jest zatem należnością otrzymaną na poczet wykonania w przyszłości określonej czynności podlegającej opodatkowaniu i zostaje zaliczona na poczet części bądź całości należności z tytułu wykonania indywidualnie wskazanej czynności podlegającej opodatkowaniu (np. dostawy towarów).

 Tym samym za zasadne należy uznać opodatkowanie otrzymanej zaliczki według stawki właściwej dla czynności, na poczet których zaliczka została uiszczona. Na gruncie omawianego zagadnienia nierzadko wątpliwości wzbudza opodatkowanie z zastosowaniem stawki w wysokości 0 proc. zaliczek otrzymanych na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.


Odpowiednio, stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem regulacji wyrażonych art. 42) w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 proc.

Z kolei stosownie do art. 42 ust. 1 wewnątrz- wspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0 proc., jeśli spełnione są poniższe warunki: - podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze potwierdzającej dostawę towarów; - podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (zgodnie z art. 99) posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przedmiotem wątpliwości jest stosowanie stawki 0 proc. dla otrzymanej na poczet dostawy towarów w ramach czynności WDT zaliczki w sytuacji, w której nie zostały spełnione wyrażone art. 42 warunki pozwalające na opodatkowanie WDT w oparciu o preferencyjną stawkę 0 proc.


Jednocześnie należy podkreślić, iż literalne brzmienie art. 42 ustawy o VAT wskazuje, że warunki stosowania stawki 0-proc. wyrażone tą regulacją znajdują zastosowanie w stosunku do dostawy towarów w ramach WDT, nie zaś w odniesieniu do otrzymanych zaliczek na poczet tej czynności. Tym samym otrzymana zaliczka na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinna zostać opodatkowana stawką 0 proc. Opinia taka znajduje oparcie w stanowisku organów skarbowych.

WNIOSKI
Otrzymanie zaliczki na poczet wykonania w przyszłości czynności podlegającej opodatkowaniu stanowi na gruncie regulacji ustawy o VAT podstawę dla jej opodatkowania. Wniosek taki znajduje uzasadnienie w uznaniu zaliczki za obrót (art. 29 ust. 2 ustawy o VAT), a także w regulacjach ustalających moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek.

Jednocześnie podatnik, który otrzymał zaliczkę, obowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej jej otrzymanie, z uwzględnieniem wyrażonych rozporządzeniem Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. zasad wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki. Jeśli podatnik otrzymał zaliczkę stanowiącą całość ceny brutto towaru lub usługi, po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia już faktury sprzedażowej.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.