Doradca Podatnika 23-24/2007 Podatek dochodowy

Piotr Liss
doradca podatkowy w KZWS Spółka Doradztwa Podatkowego SA

Czy dotacja otrzymana na zakup maszyny stanowi przychód firmy? Czy korygować dotychczasowe raty zaliczane w koszty i jak zaliczać amortyzację bieżącą w koszty uzyskania przychodu? Czy w momencie otrzymania dotacji zmniejszyć wartość początkową środka trwałego o otrzymaną kwotę?

Wraz z rozpoczęciem z Unią Europejską rozmów na temat wstąpienia Polski w jej struktury polscy przedsiębiorcy uzyskali dostęp do znacznej ilości środków finansowych, pochodzących najpierw z funduszy przedakcesyjnych (PHARE), w późniejszym zaś okresie, po wstąpieniu do Unii, ze środków funduszy strukturalnych (Zintegrowany Program Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Sektorowy Program Operacyjny Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw). Środki te w olbrzymiej większości wydatkowane były na dofinansowanie tzw. inwestycji twardych, a więc dotyczących nabycia środków trwałych służących prowadzonej działalności.

Podstawową zasadą dofinansowania projektów była konieczność zakupu środka trwałego za środki własne (ewentualnie kredyt bankowy), a dopiero po przedłożeniu dowodów zakupu następowała refundacja poniesionych wydatków. Kosztami kwalifikowanymi (a więc takimi, które mogą być zwrócone), co do zasady, były koszty inwestycyjne poniesione po dniu złożenia wniosku o dofinansowanie.

Często koszty inwestycji były ponoszone, zanim podjęta została decyzja o dofinansowaniu projektu, niejednokrotnie decyzja podejmowana była już po zakupie i rozpoczęciu użytkowania środka trwałego. Wszystko to prowadziło do wielu komplikacji podatkowych, w szczególności na polu amortyzacji. Przedmiotem poniższego artykułu będzie wskazanie podatnikom zasad, jakie powinny mieć zastosowanie na gruncie prawa podatkowego w przypadku zakupu "dofinansowanego" środka trwałego. Wszystkie rozważania oparto na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), jednak ze względu na identyczność przepisów w zakresie poruszanym w artykule zachowują one swoją aktualność także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu rozwiązania podstawowego problemu podatników, dotyczącego uznawania za koszt/przychód odpisów amortyzacyjnych od wspomnianych wyżej środków trwałych, przyjmiemy hipotetyczny przykład.


Pojawia się więc pytanie, jak należy traktować otrzymaną dotację? Czy stanowi ona przychód? Czy odpisy stanowią koszt uzyskania przychodu? Czy należy korygować odpisy amortyzacyjne już dokonane, a może dopiero kolejne odpisy nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu? Odpowiedź na powyższe pytania nie powinna jednak nastręczać wielu problemów.


Odpowiedź wydawałaby się zatem prosta, gdyby nie interpretacja Ministra Finansów z 30 sierpnia 2006 r. (sygn. DD6-8213-8/06/DZ/412) wydana w trybie art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem bowiem ministra wyrażonym w powyższej interpretacji środki uzyskane z programów Unii Europejskiej nie posiadają przymiotu bezzwrotności, gdyż pomoc pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych.

Oznacza to, iż dochód taki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust 1 ustawy o CIT. Nie oznacza to jednak, iż przychód taki będzie musiał być opodatkowany. Oto bowiem okazuje się, iż będzie on korzystał ze zwolnienia na podstawie zupełnie innego przepisu, mianowicie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Przepis ten wskazuje, iż nie stanowią przychodu kwoty zwróconych wydatków niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) i c) ustawy o CIT, "wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów". Skoro zatem wydatki, objęte następnie dofinansowaniem, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, to zwrot dokonany z funduszy Unii Europejskiej nie może stanowić przychodu.


Cóż to zatem oznacza dla naszego podatnika przywołanego jako przykład?

• Dokonane odpisy amortyzacyjne do chwili uzyskania zwrotu stanowiły koszt uzyskania przychodu i nie trzeba ich korygować (555 000 zł).
• Jednocześnie z chwilą uzyskania zwrotu utracił on prawo do zaliczenia w koszty podatkowe amortyzacji w równowartości otrzymanej dotacji (750 000 zł), nie powstał jednak u niego przychód z tytułu tej dotacji.
• Odpisy od pozostałej wartości środków trwałych będą stanowić koszt uzyskania przychodu (945 000 zł - 750 000 zł = 195 000 zł).

Przepisy nie precyzują, w jaki sposób należy liczyć amortyzację w sytuacji, gdy część odpisu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Bazując jednak pośrednio na regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz zgodnie z ogólnie przyjętą zasadą, wydaje się, iż najbezpieczniejsze będzie obliczenie, w jakiej proporcji do całej wartości netto środka trwałego pozostaje wartość otrzymanej dotacji (750 000 zł/945 000 zł x 100 proc. = ok. 80 proc.).

Tak przyjęty wskaźnik należałoby następnie stosować do każdego odpisu, dzieląc go na część stanowiącą koszt uzyskania przychodu (20 proc.) oraz część niestanowiącą kosztu uzyskania przychodu (80 proc.). Powyższy przykład zakładał, iż wartość netto środka trwałego była większa od kwoty otrzymanej dotacji. Może się jednak zdarzyć, iż w okresie od przekazania środka trwałego do używania do dnia uzyskania dotacji podatnik zdąży zamortyzować większą część środka trwałego. W takim przypadku, rozwijając interpretację Ministra Finansów, należałoby uznać, iż:

• odpisy od pozostałej wartości środka trwałego nie będą stanowiły kosztu podatkowego;
• część dotacji w kwocie odpowiadającej wartości netto środka trwałego nie będzie stanowiła przychodu;
• nadwyżka dotacji ponad wartość netto środka trwałego będzie stanowiła przychód podatkowy (a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT).

---

Wnioski
Stanowisko Ministra Finansów przewraca do góry nogami dotychczasowe zasady, którymi kierowali się podatnicy. Powszechne było bowiem twierdzenie, iż dotacja otrzymana w ramach funduszy unijnych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT. Jednocześnie odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi, nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Obecnie wynik operacji jest identyczny, zmieniła się jednak podstawa zwolnienia, co ma ogromne znaczenie dla podatników otrzymujących dotacje na inwestycje miękkie, to jednak nie jest przedmiotem niniejszego artykułu.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.