Doradca Podatnika 23-24/2007 Podatek dochodowy

dr Krzysztof Biernacki
Koksztys - Kancelaria Prawa Gospodarczego

Wiele podmiotów gospodarczych, wykonując długoterminowe usługi na rzecz swoich kontrahentów, ma wątpliwości związane z bilansowym i podatkowym rozliczaniem takich działań. W szczególności dotyczy to podatników otrzymujących z góry zapłatę za usługę, która będzie wykonywana w kilku lub kilkudziesięciu kolejnych latach obrotowych.

Praktycznym przykładem usług długoterminowych są np. usługi archiwizacji danych - podmioty gospodarcze zobowiązane są do przetrzymywania dokumentacji pracowniczej po okresie prowadzenia działalności przez np. 10, 25 lub 50 lat. Wówczas zlecają usługę wyspecjalizowanej jednostce i opłacają cały okres świadczenia usługi archiwizacji. Przedsiębiorcy przyjmujący takie dokumenty mają wątpliwości, jak rozliczyć powstały w ten sposób przychód.

Ujęcie bilansowe

W prawie bilansowym analiza opisanego problemu nie rodzi znacznych kontrowersji. W świetle jednej z naczelnych zasad rachunkowości, jaką jest zasada współmierności przychodów oraz kosztów, zgodnie z art. 6 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające jej przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Natomiast dla zapewnienia wspomnianej współmierności do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Szczegółowe zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych każda jednostka obowiązana jest określić w tzw. zasadach polityki rachunkowości. W świetle art. 4 ust. 1 uor przedsiębiorcy, w oparciu o posiadaną politykę, mają obowiązek rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową spółki oraz wynik finansowy.

Za sporządzenie i stosowanie polityki rachunkowości odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki lub osoba, której za jej zgodą powierzone zostały obowiązki prowadzenia rachunkowości danego podmiotu (art. 4 ust. 5 uor). Przepisy uor w art. 34a wskazują szczególne formy rozliczenia tzw. usług długoterminowych.

Zgodnie ze wskazanym przepisem przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową, w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny.

Natomiast przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego - po odliczeniu przychodów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych - ustala się proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania.

W celu wiarygodnego określenia stopnia zaawansowania usługi mierzy się go jedną z poniższych metod, przyjętą przez przedsiębiorcę:

1. udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,
2. liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,
3. na podstawie obmiaru wykonanych prac. Wskazany katalog nie jest zamknięty, o czym świadczy możliwość zastosowania "innej metody" - przyjętej i określonej przez daną jednostkę gospodarczą (art. 34a ust. 2 pkt 4 uor).

Jeżeli stopień zaawansowania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, lub przewidywany, całkowity koszt jej wykonania nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne. Przyjęcie przez ustawodawcę sformułowania "w tym usługi budowlanej" nakazuje stosować wskazane przepisy nie tylko do usług budowlanych, ale do wszystkich tych usług, których okres realizacji przekracza sześć miesięcy.

W konsekwencji wskazane przepisy powinny być stosowane również przy świadczeniu usług ciągłych, których termin całkowitego wykonania przekracza okres jednego roku obrotowego. Analogicznie ustawodawca odniósł się do kosztów wytworzenia takiej usługi. Zgodnie z art. 34b uor koszty wytworzenia, które można bezpośrednio przyporządkować przychodom osiągniętym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy jednostki za ten okres sprawozdawczy, w którym przychody te wystąpiły.

Natomiast koszty wytworzenia, które można jedynie w sposób pośredni przyporządkować przychodom lub innym korzyściom osiąganym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy jednostki w części, w której dotyczą danego okresu sprawozdawczego, zapewniając ich współmierność do przychodów lub innych korzyści ekonomicznych. Jednocześnie koszty wytworzenia niezakończonej usługi, w tym budowlanej, obejmują koszty poniesione od dnia zawarcia odpowiedniej umowy do dnia bilansowego.

Koszty poniesione przed zawarciem umowy, związane z realizacją jej przedmiotu, zaliczane są do aktywów, jeżeli pokrycie w przyszłości tych kosztów przychodami uzyskanymi od zamawiającego jest prawdopodobne (art. 34c. uor). Jeżeli zaś przychody są ustalane odpowiednio do stopnia zaawansowania niezakończonej usługi w inny sposób niż określony wyżej, to koszty wpływające na wynik finansowy jednostki ustala się w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi, po odliczeniu kosztów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych. Różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi a kosztami wpływającymi na wynik finansowy jednostki zalicza się do rozliczeń międzyokresowych.

Podsumowując zatem bilansowe aspekty rozliczenia usługi długoterminowej, jednostka powinna stosować metody rozliczania przychodów oraz kosztów określone w art. 34a i 34b uor. Jeżeli zamierza to robić w sposób odmienny, powinna w świetle zasady współmierności określić tę metodę w przyjętej polityce rachunkowości. Ponadto poprawność przyjętych metod ustalania stopnia zaawansowania usługi, a także przewidywanych całkowitych kosztów i przychodów z wykonania usługi, powinna być, nie później niż na dzień bilansowy, zweryfikowana.

Powstałe w wyniku tej weryfikacji korekty wpływają na wynik finansowy jednostki tego okresu sprawozdawczego, w którym przeprowadzono weryfikację. Jednocześnie przepisów art. 34a i 34c uor można nie stosować, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego.

Ujęcie podatkowe

W brzmieniu przepisów podatkowych do końca 2006 r., zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W podatku od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: ustawa o PIT). Językowa wykładnia tych przepisów sugerowała obowiązek zaliczenia do przychodów całości kwoty otrzymanej z tytułu faktury wystawionej przez podatnika.

Takie niekorzystne rozwiązanie zostało potwierdzone przez organy podatkowe, które wprost powoływały się na przepisy ustawy o PIT w brzmieniu do końca 2006 r., nakazując podatnikowi zaliczyć do przychodów danego roku podatkowego całość otrzymanego wynagrodzenia (postanowienie Urzędu Skarbowego we Włocławku z 24 marca 2005 r., PDF-1/415-4/05). Mimo ówczesnej, jednoznacznej treści art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, gdzie za datę przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach, organy podatkowe uznały, iż w przypadku otrzymania zapłaty za wystawioną fakturę z tytułu realizacji usług w kolejnych latach podatkowych, cała wartość należności stanowi kwotę przychodu podatkowego.

W świetle pkt 2 wskazanego wyżej artykułu organy podatkowe pominęły dodatkowo umowę pomiędzy podatnikiem a kontrahentem, stwierdzając, iż "dla określenia chwili uzyskania przychodu nie ma znaczenia umowa stron dotycząca zapłaty należności za świadczenie usług przed terminem ich wykonania (z góry), przychód jest bowiem należny (i otrzymany) w miesiącu wystawienia faktury (terminie jej płatności)".


W związku z tym, analizując treść wskazanych przepisów, zdaniem organu podatkowego w przypadku pobierania wpłat na poczet usług o charakterze ciągłym, wykonywanych w dłuższym okresie, w tym również w następnych okresach sprawozdawczych (miesiącu, roku podatkowym) rozliczenie przychodu powinno nastąpić w miesiącu (roku podatkowym) wykonywania usługi lub częściowego jej wykonania.

W razie częściowego wykonania w danym okresie usług objętych umową przychodem jest należność za wykonaną w tym okresie część usług. Przyjęcie takiego rozwiązania pozwoli na zachowanie istotnej z ekonomicznego punktu widzenia przy wykonywaniu usług zasady współmierności przychodów również na gruncie podatkowym. Przepisy podatkowe obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. z większą niż dotychczas precyzją regulują rozliczanie kosztów podatkowych w czasie.

W podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 15 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Natomiast znowelizowany art. 14 ust. 1c ustawy o PIT stwierdza, iż za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Przepisy te jednoznacznie ugruntowują dotychczasową wykładnię, zmierzającą do proporcjonalnego rozliczenia przychodów w odniesieniu do czasu wykonywania usługi.

Wnioski

Podsumowując, praktyka oraz obecnie również przepisy prawa podatkowego potwierdzają konieczność zachowania współmierności przychodów i kosztów. W konsekwencji zasada obowiązująca w prawie bilansowym powinna być również stosowana w zakresie opodatkowania.

Podkreślić jednak należy, że dotyczy ona nie tylko przychodów, ale również kosztów. O ile przychody należy rozłożyć na odpowiednią ilość miesięcy, np. przy usłudze wykonywanej przez dziesięć lat podatnik powinien zaliczyć do miesięcznych przychodów kwotę 1/120 wartości wystawionej faktury, o tyle podobnie powinno się potraktować koszty uzyskania przychodów. Wydatki o charakterze kosztów powinny być zaliczane proporcjonalnie do osiągniętych z tego tytułu przychodów.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.