Doradca Podatnika 23-24/2007 Podatek dochodowy

Piotr Sokal
radca prawny,
doktorant w Katedrze Prawa Cywilnego i Prawa Prywatnego Międzynarodowego
WPiA UŚ
w Katowicach

Jednym z dochodów, który można osiągnąć w związku z udziałem w zyskach osób prawnych, jest wartość majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki kapitałowej.

Kwestie związane z dochodem (przychodem) uzyskanym z udziału w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej reguluje art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT) oraz odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT).

Zgodnie ze wspomnianym przepisem ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Z kolei na podstawie art. 10 ust. 6 ustawy o CIT przepisy art. 10 ust. 1 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT. Podobnie, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jak wynika z tych regulacji, w katalogu sytuacji uznawanych za równoznaczne z osiąganiem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach podmiotów mających osobowość prawną ustawodawca zamieścił wartość majątku otrzymanego przez wspólników (akcjonariuszy) w związku z likwidacją spółek kapitałowych.

W art. 10 ustawy o CIT oraz art. 24 ustawy o PIT użyto zarówno terminu "dochód", jak i "przychód", co wskazuje m.in. na ich związek kolejno z art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ww. ustaw. Dochód podatkowy z udziału w zyskach osób prawnych to faktycznie kwota odpowiadająca w podatku dochodowym pojęciu przychodu.

Ten z kolei określa się również jako wynik działalności gospodarczej brutto, zawierający w sobie wynik netto, czyli dochód. W wyroku z 20 stycznia 2005 r. NSA w Warszawie (FSK 1065/04), stwierdził m.in., że użyte w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć w ten sposób, że jest to dochód należny akcjonariuszowi, a nie dochód przyszły. Nie można uznać, że dochód ten ma swe źródło w uzyskanym przez akcjonariusza zysku, lecz wynika z samego faktu posiadania przez niego akcji (udziałów) danej spółki.

Dla kwalifikacji danego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych istotne jest, że dochód ten ma źródło w fakcie bycia udziałowcem lub akcjonariuszem (wyrok NSA w Gdańsku z 25 stycznia 2001 r., I SA/Gd 2513/98). W piśmie MF z 31 sierpnia 1999 r. (PB4/BA-802-977-111/99/a), wyjaśniono m.in., że w świetle definicji z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest czysty dochód wypracowany przez spółkę i przekazany do dyspozycji udziałowców (akcjonariuszy).

Omawiając to zagadnienie, konieczne jest nawiązanie do przepisów kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), dotyczących likwidacji spółki. Stosownie do art. 275 § 2 (odpowiednio art. 462 § 2) k.s.h., w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom (akcjonariuszom) zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Jak wynika z przepisów k.s.h., celem likwidacji jest m.in. spieniężenie majątku spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań, ewentualnie podzielenie pozostałego majątku pomiędzy wspólników (akcjonariuszy).

Podział między wspólników (akcjonariuszy) majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy (roku) od daty ogłoszenia otwarcia likwidacji (od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji) i wezwania wierzycieli. Majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (akcjonariuszy, w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy). Umowa (statut) spółki może określać inne zasady podziału majątku - art. 286 (474) k.s.h.


Warto dodać, że jeśli likwidowana spółka po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a także w przypadkach, gdy nie było wierzycieli, posiada majątek do podziału między wspólników (akcjonariuszy), należy przygotować sprawozdanie likwidacyjne odpowiednio na dzień po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli albo na dzień poprzedzający podział między wspólników (akcjonariuszy) pozostałego majątku - art. 288 § 1 (art. 476 § 1) k.s.h.

Podsumowując, przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT przesądzają, że dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest też dochód osiągnięty przez wspólników lub akcjonariuszy w wyniku likwidacji spółek kapitałowych.

W świetle obowiązujących przepisów podatkowych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP ustala się w wysokości 19 proc. uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o CIT; art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT), z zastrzeżeniem zwolnień, o których mowa w art. 22 ust. 4 i następnych ustawy o CIT, jak również z uwzględnieniem postanowień wynikających z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP (art. 22a ustawy o CIT; art. 30a ust. 2 ustawy o PIT).

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.