Doradca Podatnika 23-24/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Regina Drabik
prawnik,
absolwent Wydziału Prawa Uniwersytetu Śląskiego w Katowicach

Ordynacja podatkowa umożliwia podatnikowi przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego, ocenę tych dowodów, przedłożenie kolejnych oraz ewentualne wniesienie zastrzeżeń. Jakie zasady rządzą tą instytucją? Czy istnieją wyjątki, gdy organ może odstąpić od umożliwienia podatnikowi zapoznania się z materiałem dowodowym?

Zgodnie z art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przed wydaniem decyzji organ podatkowy (zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji) wyznacza stronie siedmiodniowy termin wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co - dla podatników - oznacza, że postępowanie (dowodowe) zostało zakończone.

Wyznaczenie tego terminu jest obowiązkiem organu podatkowego, na co wskazuje zwrot "wyznacza", a wskazany siedmiodniowy termin nie może być skracany czy przedłużany. Biorąc pod uwagę formę wypowiedzenia, zaznaczyć należy, że mimo niewskazania, jaka to powinna być forma, a - jak się podnosi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - wybór formy należy do strony, powinna jednak zostać zachowana forma pisemna, między innymi ze względów dowodowych.

Musi czy może

Czynność wyznaczenia terminu w celu wypowiedzenia się ma charakter dwustronny, z jednej bowiem strony organ ma obowiązek jej dokonania (więc "musi", a nie "może"), z drugiej zaś strony podatnik ma uprawnienie, czyli może z niej skorzystać, ale nie musi, ponieważ nie ma takiego obowiązku.

Uprawnienie określone w art. 200 tej ustawy ma niezwykle istotny charakter, gdyż jego celem jest umożliwienie stronie (podatnikowi) zapoznania się z zebranym do tej pory materiałem dowodowym; podatnik poprzez tę czynność dokonuje oceny dowodów i ewentualnie przedkłada kolejne, dodatkowe dowody czy wręcz wnosi zastrzeżenia. Jak się podkreśla w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jest to ostatnia szansa na przedstawienie i uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 214/04).

Może się bowiem okazać, że na przykład w efekcie przedłożenia takiego dowodu dotychczasowa kwalifikacja prawna ustalonego stanu faktycznego sprawy ulegnie zmianie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 467/04).


Wskazać należy, że zgodnie z przyjętą regulacją okoliczność uważa się za udowodnioną tylko w takim przypadku, gdy strona-podatnik miał możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, a przecież niekoniecznie mógł z tej możliwości skorzystać. Nie sposób zgodzić się z poglądami, które prezentują tezę, że organy podatkowe podchodzą do tej instytucji w sposób instrumentalny, traktując ją jako obligatoryjny warunek formalny i nie przywiązują większej wagi do ustosunkowania się do zgłaszanych uwag, ponieważ jedyną w zasadzie reakcją jest wzmianka, że te nowe zastrzeżenia, uwagi nie są istotne w sprawie.

Przyjęcie takiego stanowiska byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, m.in. z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, do których stosowania organy podatkowe są zobligowane.


WYJĄTKI

Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki, dzięki którym organy podatkowe nie mają obowiązku wystosowania do strony-podatnika wezwania do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Odstąpienie od realizacji wskazanego wymogu następuje w przypadkach: - spraw zabezpieczenia i zastawu skarbowego, - jeśli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja uwzględniająca w całości wniosek strony, - w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami są ustalane corocznie, jeśli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie, - umorzenia zaległości podatkowych w przypadku udzielenia ulgi przez organy podatkowe w spłacie zobowiązań podatkowych z urzędu, - umorzenia postępowania wskutek wycofania przez stronę żądania jego wszczęcia lub cofnięcia odwołania.

W literaturze można spotkać stanowisko, zgodnie z którym tryb wypowiedzenia w postępowaniu podatkowym można pominąć tylko wtedy, gdy strona miała inne możliwości ustosunkowania się do wyników postępowania, jednak czy należy je uznać za zasługujące na aprobatę? Skoro ustawodawca wyraźnie wskazał w Ordynacji podatkowej taki obowiązek, jak również w sposób enumeratywny wskazał wyjątki od tej zasady, to - dokonując wykładni systemowej - należałoby stwierdzić, że owe "inne możliwości" nie są dopuszczalne, ponieważ ustawodawca nie chciał tych ograniczeń rozszerzać.

Strona nie może się domyślać, czy akurat takie, a nie inne okoliczności to właśnie sytuacja, w której można się wypowiedzieć co do zebranego materiału dowodowego. Kolejny pogląd dotyczy sytuacji, gdy w postępowaniu przed organem drugiej instancji nie przedstawiono żadnych nowych dowodów, poza tymi, które zostały zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Nasuwa się więc pytanie, czy w takiej sytuacji organ odwoławczy również ma obowiązek wyznaczenia stronie takiego terminu, czy - skoro nie ma nowych dowodów - nie ma takiego obowiązku. Odpowiedź jest prosta: owszem, ma taki obowiązek (mimo że w literaturze można spotkać stanowisko przeciwne, iż nie ma powodów, które by takie wezwanie uzasadniały), gdyż w Ordynacji brakuje przepisu, który by (poza wskazanymi wyjątkami) zwalniał organy podatkowe z takiego obowiązku.

Ponadto stanowiłoby to naruszenie zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady czynnego udziału stron w prowadzonym postępowaniu podatkowym, choć nie każde naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co indywidualnie bada sąd (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2286/04), a więc byłoby podstawą do uchylenia decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego taką wadą (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1216/04), a nawet można by to uznać za wadę skutkującą wznowieniem postępowania zakończonego ostateczną decyzją.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.