Doradca Podatnika 23-24/2007 Rachunkowość

Beata Piotrowska
główny specjalista
w Biurze Audytu Wewnętrznego Urzędu Marszałkowskiego
Województwa Podkarpackiego

Jeżeli w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za 2006 rok wykryjemy błąd, skutki tego błędu należy ująć w księgach roku 2007. Sposób ujęcia błędu po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego zależy jednak od stopnia jego istotności.

Pojęcie zdarzeń po dniu bilansowym

Ustawa o rachunkowości za zdarzenia po dniu bilansowym uważa:

• zdarzenia, które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe roku obrotowego
• zdarzenia, które powodują, że kontynuacja działalności jednostki nie jest uzasadniona.

Zgodnie z MSR 10 "Zdarzenia następujące po dniu bilansowym", zdarzeniami następującymi po dniu bilansowym są zdarzenia zarówno korzystne, jak i niekorzystne, które mają miejsce pomiędzy dniem bilansowym a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. Zdarzenie korzystne to wszelkiego typu fakty, które w istotny sposób wpływają na poprawę wizerunku podmiotu gospodarczego w oczach wszystkich zainteresowanych stron, zaś zdarzenie niekorzystne to takie, które pogarsza obraz sprawozdania finansowego i wizerunek podmiotu gospodarczego.

Terminy ujawnienia zdarzeń następujących po dniu bilansowym

Zgodnie z uor, zdarzenia po dacie bilansu to te zdarzenia, o których jednostka otrzymała informację po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem. W przeciwieństwie do uor, MSR 10 odmiennie traktuje ramy czasowe, a mianowicie zdarzenia po dacie bilansu mają miejsce między dniem bilansowym a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. MSR 10 określa szerzej ramy czasowe dla zdarzeń po dacie bilansu, gdyż termin biegnie od daty bilansu.

Natomiast polskie przepisy określają ten termin od daty sporządzenia sprawozdania finansowego. Sformułowanie w MSR "data zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji" zakłada sytuacje, których nie przewidziano w uor. Jeżeli podmiot gospodarczy jest zobowiązany przedłożyć udziałowcom do zatwierdzenia już wcześniej opublikowane sprawo- zdanie finansowe, tj. w sytuacji, gdy data publikacji jest wcześniejsza od daty formalnego zatwierdzenia sprawozdania - wówczas datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji jest data publikacji, a nie data formalnego zatwierdzenia sprawozdania dla udziałowców.

Natomiast gdy zarząd spółki zobowiązany jest do przedłożenia sprawozdania finansowego do zatwierdzenia radzie nadzorczej, sprawozdanie finansowe jest zatwierdzane do publikacji w dniu zatwierdzenia go przez kierownictwo podmiotu w celu przedłożenia członkom rady nadzorczej. W przypadku gdy zdarzenia wystąpiły po publicznym ogłoszeniu wysokości zysku lub po podaniu innych wybranych informacji finansowych, ale przed dniem zatwierdzenia tego sprawozdania do publikacji, zdarzenia takie również należy kwalifikować do zdarzeń następujących po dniu bilansowym.


Ujęcie zdarzeń po dacie bilansu

Sposób ujęcia zdarzeń po dacie bilansu, które dotyczą poprzedniego roku obrotowego, określa art. 54 uor.

1. Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie lub powodują, że założenie kontynuacji działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, to jednostka powinna odpowiednio skorygować sprawozdanie finansowe. Aby tego dokonać należy:
a) przeprowadzić odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie dotyczy,
b) powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie badał, przy założeniu, że jednostka zgodnie z art. 64 uor jest zobowiązana do badania i ogłaszania sprawozdań finansowych.

2. Jeżeli zdarzenia, które wystąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia umieszcza się w informacji dodatkowej.

3. Jeśli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach dotyczących poprzedniego roku obrotowego, które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, po zatwierdzeniu sprawozdania, to skutki tych zdarzeń powinna ująć w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała (art. 54 ust. 2 uor).

1. Nowe informacje a zmiana niezatwierdzonego sprawozdania finansowego Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie, lub powodujących, iż założenie kontynuacji działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego to sprawozdanie dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który badał to sprawozdanie.

Jeśli zdarzenia te nastąpiły po dniu bilansowym i nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. W sytuacji gdy powstały błędne zapisy księgowe spowodowane mylnym dekretowaniem lub księgowaniem operacji gospodarczych mających wpływ na ustalenie przychodów, kosztów, wyniku finansowego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego, wtedy korekta powinna zostać wprowadzona do ksiąg rachunkowych, a skutki z niej wynikające, które powodują wzrost podatku dochodowego uwzględnione w deklaracji podatkowej oraz w zeznaniu podatkowym.


Wartość należności od dłużnika stanowi istotną kwotę w ogólnej sumie należności. W związku z tym należy zaksięgować odpis aktualizujący należności w kwocie 16 000 zł: Wn konto "Pozostałe koszty operacyjne" Ma konto "Odpisy aktualizujące rozrachunki" Pozostałe koszty operacyjne kształtują wynik finansowy, który po zaksięgowaniu odpisu aktualizującego wyniesie 8500 zł (strata). Odpisy aktualizujące zmniejszają wartość należności. Dlatego wartość należności ujmuje się w bilansie w kwocie 114 000 zł.

2. Nowe informacje a sprawozdanie finansowe zatwierdzone

Jeśli po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na stan aktywów, pasywów oraz wyniku finansowego albo stwierdziła błędne zapisy w księgach rachunkowych powodujące skutki, wówczas dokonuje się korekty w księgach roku, w którym informacje te otrzymała lub stwierdziła błędne zapisy księgowe.

Jeżeli błędy te mają wpływ na ustalenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za lata ubiegłe, wówczas kwotę zobowiązania podatkowego powiększa się o odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie oraz sporządza nowe zeznanie podatkowe, w którym wykazuje się kwotę należnego podatku dochodowego.


3. Korekta błędu podstawowego

Zgodnie z art. 54 ust. 3 uor za błąd podstawowy uważa się błędny zapis w księgach rachunkowych, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 uor, tzn. takie, które rzetelnie i jasno odzwierciedla sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy, na skutek niewłaściwie określonych i stosowanych zasad rachunkowości i spowodowanych tym błędów w wycenie aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego.

Korektę w celu usunięcia błędnych zapisów księgowych w tym przypadku ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym stwierdzono popełnienie błędu podstawowego. Kwotę korekty księguje się wówczas na kapitał (fundusz) własny, ujmując ją na koncie "Rozliczenie wyniku finansowego". Jeżeli w rezultacie korekty błędnych zapisów następuje zwiększenie zysku lub zmniejszenie straty, to księgujemy:

Wn różne konta zespołów: rozrachunków, kosztów, produktów
Ma konto "Rozliczenie wyniku finansowego"

Jeśli natomiast w rezultacie korekty błędnych zapisów następuje zmniejszenie zysku lub zwiększenie straty, to należy zaksięgować następująco:

Wn konto "Rozliczenie wyniku finansowego"
Ma różne konta zespołów: rozrachunków, kosztów, produktów

Po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego przez uprawniony organ statutowy jednostki, kwotę korekty przenosi się na kapitał (fundusz) zapasowy, zasobowy, fundusz zakładu itp. Księgowania wtedy są następujące:
1) korektę błędnych zapisów, w następstwie której następuje zwiększenie kapitału (funduszu): Wn konto "Rozliczenie wyniku finansowego" Ma konto "Kapitał (fundusz) zapasowy"
2) korektę błędnych zapisów, w następstwie której następuje zmniejszenie kapitału (funduszu): Wn konto "Kapitał (fundusz) zapasowy" Ma konto "Rozliczenie wyniku finansowego"

Zaletą tej korekty jest to, że nie deformuje ona wyniku finansowego za rok obrotowy, w którym stwierdzono błąd podstawowy.


Przedstawiony przykład dotyczy zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za lata ubiegłe, które wpływa na sytuację finansową jednostki w sposób istotny. Dlatego też należało kwotę korekty spowodowanej usunięciem błędu podstawowego odnieść na kapitał (fundusz) własny i wykazać jako zysk/stratę z lat ubiegłych.

Jeżeli jednak kwota podatku dochodowego w danym roku obrotowym, tj. 2007 za rok 2006, wynosiłaby np. 50 zł, to z uwagi na zasadę istotności zdarzenie można to zaksięgować następująco:
Wn konto "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego"
Ma konto "Rozrachunki publicznoprawne" Pomimo że konto "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego" jest kontem wynikowym, a więc kształtuje wynik finansowy danego roku obrotowego, to jednak kwota 50 zł nie spowoduje znacznej zmiany wyniku finansowego jednostki.

A zatem jednostka sama ustala poziom istotności kwalifikujący błędy popełniane w latach ubiegłych jako błędy podstawowe. Powinna jednak określić to w przyjętych zasadach rachunkowości. Trzeba mieć także na uwadze, że na błąd podstawowy może składać się kilka pojedynczych nieistotnych błędów.

Nie są natomiast uznawane jako błąd podstawowy zmiany zasad (polityki) rachunkowości dokonanych przez jednostkę, zmiany szacunków np. stawek amortyzacyjnych, wysokości odpisów aktualizujących lub rezerw, jak również skutki zdarzeń takich jak np. wyroki sądowe.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.