Doradca Podatnika 25-26/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Michał Szczypiór
pracownik
organów skarbowych

Częstokroć w praktyce pełnomocnik strony wnosi odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji do organu drugiej instancji, nie mając bądź nie załączając stosownego pełnomocnictwa. W jakim trybie i na jakich zasadach organ odwoławczy może stwierdzić niedopuszczalność wniesionego odwołania?

Od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie, właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Artykuł 220 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) eksponuje uprawnienie strony do wniesienia odwołania, przy czym należy pamiętać, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także są osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a tej ustawy, ze względu na swój interes prawny żądające czynności organu podatkowego, do których czynność organu podatkowego się odnosi lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.


W zakresie wymogów stawianych pełnomocnikowi w zasadzie o.p. nie przewiduje zbyt wysokich wymagań. Jedynym wymogiem jest posiadanie przez pełnomocnika pełnej zdolności do czynności prawnych, co wynika expressis verbis z § 1 art. 137 o.p. Pełnomocnikiem strony w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów może być także osoba, o której mowa w art. 79 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622). Co do form udzielenia pełnomocnictwa o.p. zastrzega, że powinno być ono udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu.

Pełnomocnictwo elektronicznie

Zastanawiać się można, czy aby ustawodawca nie zapomniał o elektronicznej formie kontaktu z organem podatkowym i możliwości przesłania tą drogą udzielonego pełnomocnictwa, jeśli się weźmie pod uwagę art. 168 § 1 o.p., przewidujący, że podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone na piśmie, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu, telefaksu, środków komunikacji elektronicznej albo za pomocą formularza umieszczonego na stronie internetowej właściwego organu podatkowego lub jednostki informatycznej obsługi administracji podatkowej, umożliwiającego wprowadzenie danych do systemu teleinformatycznego tego organu lub jednostki, a także ustnie do protokołu.

Wydaje się zatem zasadne przyjęcie, że skoro ustawodawca zezwolił na wniesienie odwołania, zażalenia elektronicznie, to nic nie stoi na przeszkodzie - przynajmniej w moim przekonaniu - wniesieniu pełnomocnictwa drogą elektroniczną. Zapewne nie można się tu tłumaczyć brakiem bezpieczeństwa tak przesłanego pełnomocnictwa, ponieważ tego rodzaju pisma (w tym podania oraz te wymienione w art. 168 o.p.) chroni bezpieczny podpis elektroniczny, weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Słuszna chyba byłaby również teza, że przekaz elektroniczny przy spełnieniu wymagań stawianych mu przez przepisy prawa (także ustawy o podpisie elektronicznym) może być bezpieczniejszy niż samo okazanie udzielonego pełnomocnictwa przez pełnomocnika.

Skutkiem przesłania drogą elektroniczną pisma jest brak możliwości zaprzeczenia przez adresata, że pismo pochodzi od niego (tzw. gwarancja niezaprzeczalności). Czy zatem regulacja art. 137 § 2 o.p. wyklucza możliwość złożenia pełnomocnictwa drogą elektroniczną? Literalna i gramatyczna wykładnia art. 137 o.p., moim zdaniem, prowadzi do wniosku, że nie jest dopuszczalne złożenie pełnomocnictwa drogą elektroniczną. Wydaje się, że wniosek ten jest błędny (zapraszam do polemiki), gdyż intencją ustawodawcy było raczej stworzenie możliwości prostszych kontaktów z organami podatkowymi i - jak w przypadku drogi elektronicznej - również bezpiecznych.
Konsekwencją tego jest, że organ podatkowy nie może kwestionować pełnomocnictwa przesłanego drogą elektroniczną, tylko dlatego że zostało mu doręczone w tej formie. Jeżeli wzbudzi ono wątpliwości co do zakresu umocowania, na organie będzie ciążył obowiązek wezwania do usunięcia wątpliwości. Należy pamiętać, że na mocy art. 137 § 3 o.p. to na pełnomocniku ciąży obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa.

Wezwanie drogą elektroniczną

Kolejną wątpliwością dotyczącą stosowania przepisów art. 137 o.p. jest kwestia zakresu umocowania. Chodzi tu szczególnie o sytuację, w której pełnomocnictwo zostało przesłane drogą elektroniczną. Czy wezwanie do - nazwijmy to - uściślenia jego zakresu może również odbyć się drogą elektroniczną? Jakie przyjąć i od kiedy skutki nieusunięcia wątpliwości? Moim zdaniem należy stosować tutaj art. 152 o.p., który wprost wskazuje, że w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli w terminie 2 dni od dnia wysłania pisma organ podatkowy otrzyma w formie elektronicznej potwierdzenie doręczenia pisma.

W razie nieotrzymania takiego potwierdzenia organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony w art. 144. Ordynacja dopuszcza zatem możliwość doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie wyłączając możliwości doręczenia go w sposób do tej pory tradycyjny (czyli za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów). Czy organ w takiej sytuacji, w wezwaniu może pouczyć o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania?

Moim zdaniem może, gdyż art. 169 § 1 o.p. w związku z np. art. 235 o.p. dotyczy tej sytuacji, co oznacza, że niezastosowanie się w wyznaczonym terminie może spowodować pozostawienie podania bez rozpatrzenia, a w przypadku gdy trwa postępowanie podatkowe odwoławcze - możliwość stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego odwołania przez pełnomocnika, gdy okaże się, że np. ustanowiony pełnomocnik nie był uprawniony do wniesienia odwołania. Tak będzie zwłaszcza wtedy, gdy z treści udzielonego pełnomocnictwa wynika, że jego zakres obejmuje przykładowo działanie przed organem pierwszej instancji, a nie przed organem drugiej instancji.

Zakres pełnomocnictwa

Inną kwestią budzącą wątpliwości jest to, czy jeżeli ustanowiony pełnomocnik wniósł do organu odwoławczego odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, działając na podstawie pełnomocnictwa szczegółowego (był uprawniony tylko do działania przed organem pierwszej instancji), to czy organ od razu może stwierdzić niedopuszczalność odwołania, czy musi wezwać mocodawcę do sprecyzowania, czy jego wolą było upoważnienie pełnomocnika również do działań przed organem drugiej instancji. Nie jest to takie oczywiste, tym bardziej że często druga strona nie jest profesjonalistą w sprawie i spodziewa się jej rozpoznania przez organ drugiej instancji.

Przyjęcie koncepcji, na gruncie prawa podatkowego, że strona upoważniła pełnomocnika do działań przed organem pierwszej instancji, a nie drugiej, może wywołać w praktyce wiele kontrowersji. Chodzi o sytuację, w której z prowadzonego postępowania wynika bezspornie, że strona nie godzi się na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ma zamiar obrony swoich praw i dochodzenia ich zarówno przed organem drugiej instancji, jak i sądem administracyjnym, ale udziela jedynie pełnomocnictwa szczegółowego dla celów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydaje się zatem zasadne przyjęcie tezy, że organ powinien przynajmniej próbować uzyskać informację od pełnomocnika o rzeczywistym zakresie umocowania.

Dlaczego nie od strony postępowania? Należy zwrócić uwagę, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, a w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3a o.p. można stosować przepisy prawa cywilnego. Mowa tu zwłaszcza o zapisach dotyczących pełnomocnictwa (art. 98-109 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U z 18 maja 1964 r). Oznacza to, że na pełnomocniku ciąży obowiązek przedłożenia organowi podatkowemu właściwego pełnomocnictwa, co wyraźnie zapisał ustawodawca w § 3 art. 137 o.p., wskazując, że "pełnomocnik dołącza do akt (...)".

Przekroczenie granic umocowania

W sytuacji gdy z zakresu udzielonego pełnomocnictwa nie wynika uprawnienie do wniesienia odwołania, a mimo to ustanowiony pełnomocnik je wnosi, należałoby moim zdaniem przyjąć, że doszło do przekroczenia granic właściwego umocowania, co nie oznacza automatycznie, że taka czynność jest nieważna czy też, ściślej rzecz ujmując, nie wywołuje skutków prawnych. Trzeba mieć na uwadze instytucję tzw. rzekomego pełnomocnika oraz czynności prawnej kulejącej. Z chwilą wniesienia odwołania przez nieuprawnionego w tym zakresie doszło do powstania czynności prawnej kulejącej (negotium claudicans). Falsus procurator (rzekomy pełnomocnik) przekroczył bowiem granice swego umocowania.

Organ podatkowy nie może jednak z urzędu na tym etapie postępowania stwierdzić niedopuszczalności wniesionego odwołania, gdyż nie wiadomo, czy mocodawca nie waliduje pełnomocnictwa bądź czy nie podejmie działań, które uzupełnią tak dokonaną czynność poprzez jej akceptację lub potwierdzenie, tym bardziej że normy art. 104 k.c. wskazują wprost, że "jednostronna czynność prawna dokonana w cudzym imieniu bez umocowania lub z przekroczeniem jego zakresu jest nieważna. Jednakże gdy ten, komu zostało złożone oświadczenie woli w cudzym imieniu, zgodził się na działanie bez umocowania, stosuje się odpowiednio przepisy o zawarciu umowy bez umocowania".

Jak słusznie zauważył W. Kubala, określenie "przekroczenie granic umocowania" (art. 103, art. 104 k.c.) może być rozumiane przedmiotowo lub podmiotowo. W pierwszym znaczeniu nacisk kładziemy na czynności (aspekt behawioralny), w drugim zaś na wolę mocodawcy. Uwzględniając powyższe, kwalifikujemy daną czynność prawną jako dokonaną z przekroczeniem umocowania zarówno wtedy, gdy jest to czynność "inna", tj. nieobjęta zakresem umocowania (np. zamiast umowy dzierżawy zawarta została umowa darowizny), jak i w razie czynności dokonanej "inaczej", tj. wbrew wyraźnej woli mocodawcy (np. zawarcie umowy w innej formie, na innych warunkach)". Jednak należy podkreślić, że stanowisko to jest w pełni zasadne na gruncie prawa cywilnego, ale ze względu na autonomię prawa podatkowego nie daje się ono zastosować wprost na gruncie podatkowym.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.