Doradca Podatnika 25-26/2007 VAT

Marek Piotrowski
prawnik,
doradca podatkowy

W przypadku świadczenia usług pośrednictwa związanych bezpośrednio z dostawą towarów ustawodawca przewiduje szczególne regulacje dotyczące ustalania miejsca świadczenia usługi. Jest to miejsce dostawy towarów, przy czym w przypadku podania przez nabywcę usługi numeru identyfikacji podatkowej, pod którym nabywca jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej, za miejsce świadczenia uznaje się terytorium państwa członkowskiego, które ten numer wydało. Jednak dopiero w tym miejscu zaczynają się problemy...

Punktem wyjścia dla omawianej problematyki jest art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w myśl którego opodatkowaniu VAT podlega czynność odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. W konsekwencji można wyrazić zasadę, iż świadczenie usługi - rozumiane jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną, a niestanowiące dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) - stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, jeśli spełnione są łącznie, wyrażone powołanym przepisem, warunki, tj.:

• usługa ma charakter odpłatny i
• usługa wykonywana jest na terytorium kraju.

Zatem ze względu na powołaną wyżej regulację kluczowe znaczenie dla omawianej problematyki ma wskazanie miejsca świadczenia usługi pośrednictwa związanej z wewnątrz- wspólnotową dostawą towarów. Otóż art. 27 ust. 1 ustawy o VAT określa podstawową regułę ustalania miejsca świadczenia usługi, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności.

Natomiast w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania. Niemniej oprócz przytoczonej ogólnej reguły obowiązujące przepisy przewidują szereg odrębnych, szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług, właściwych jedynie dla usług wskazanych tymi przepisami. Odpowiednio, art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy o VAT ustala, że w przypadku usług wykonywanych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów (z zastrzeżeniem art. 28 ust. 6).


Dla ustalenia miejsca świadczenia usługi pośrednictwa należy zatem stosować art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.


UPRAWNIENIE DO ODLICZENIA PODATKU NALICZONEGO

Naczelną zasadą systemu VAT jest uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów lub usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Tym samym zasadniczy dla realizacji podstawowego uprawnienia podatnika na gruncie regulacji ustawy o VAT jest związek między nabytymi towarami lub usługami a wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Niemniej, stosownie do art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (określoną zgodnie z art. 86 ust. 2), jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, o ile kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

FAKTURA DOKUMENTUJĄCA WYKONANIE USŁUGI POŚREDNICTWA

Zagadnieniem z omawianej problematyki, na które należy zwrócić szczególną uwagę, jest kwestia zasad wystawiania faktury dokumentującej wykonanie usługi, w sytuacji gdy stosownie do art. 28 ust. 6 usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy (w rozumieniu art. 15) obowiązani są wystawić fakturę potwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (z zastrzeżeniem sytuacji wskazanych w art. 106 ust. 2, 4 i 5, a także art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16).

 Jednocześnie szczegółowe zasady wystawiania faktur określone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. § 9 powołanego rozporządzenia ustala zakres wymaganej treści faktury.

Omawiane rozporządzenie przewiduje także szczególne regulacje, właściwe dla treści faktury dokumentującej wykonanie usługi, dla której - stosownie do brzmienia art. 28 ust. 6 - miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego UE innego niż RP.


W myśl § 27 ust. 2 rozporządzenia faktura potwierdzająca dokonanie czynności, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium innego państwa członkowskiego, wystawiona przez podatnika, który nie jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej, nie zawiera stawki podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Ze względu na to, że wykonywanie na terytorium kraju czynności pośrednictwa przy sprzedaży towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, właściwy jest wniosek, że podatnik, który nabywa towary lub usługi na potrzeby świadczenia usługi pośrednictwa związanej bezpośrednio z dostawą towarów, a dla której miejscem świadczenia jest terytorium innego niż RP państwa członkowskiego UE (zgodnie z art. 28 ust. 6), ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia takich towarów lub usług na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, o ile posiada dokumenty potwierdzające związek nabytych towarów lub usług ze świadczoną usługą.

Nadto, zgodnie z § 27 ust. 4, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

WNIOSKI

W przypadku świadczenia usług pośrednictwa związanych bezpośrednio z dostawą towarów regulacje ustawy o VAT przewidują szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usługi. Odpowiednio, w myśl art. 28 ust. 5, jest to miejsce dostawy towarów, przy czym w przypadku podania przez nabywcę usługi numeru identyfikacji podatkowej, pod którym nabywca jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej, za miejsce świadczenia uznaje się terytorium państwa członkowskiego, które ten numer nadało (art. 28 ust. 6).

A więc w przypadku wskazanym w art. 28 ust. 6 usługa pośrednictwa związana bezpośrednio z dostawą towarów nie podlega VAT ze względu na to, że opodatkowaniu takiemu podlegają jedynie usługi świadczone na terytorium kraju. W konsekwencji podatnik powinien wystawić fakturę stosownie do § 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. zasad wystawiania faktur, wskazując na fakturze, że zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.