Doradca Podatnika 27-28/2007 Podatek dochodowy

Wojciech Jaworski
pracownik organów skarbowych

Wśród interpretacji wydawanych przez organy podatkowe interpretacje dotyczące problemów zgłaszanych przez podatkowe grupy kapitałowe zdarzają się sporadycznie. Głównym tego powodem nie jest oczywiście jasność i przejrzystość regulacji w tym zakresie, lecz bardzo ograniczona ilość tych podmiotów.

Utrzymanie wskaźnika zyskowności

Postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 24 sierpnia 2006 r., sygn. 1471/DPD1/423-77/06/KK/6

(...) Z przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona wraz ze Spółką X zamierzają utworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej: PGK). Celem spełnienia ustawowych warunków powstania grupy Spółka nabędzie 100 proc. udziałów Spółki X od Spółki Y. Spółka wskazuje, iż warunkiem istnienia grupy jest spełnianie przez nią warunku uzyskiwania 3-proc. współczynnika przychodowości na koniec każdego roku podatkowego.

W celu utrzymania 3-proc. współczynnika udziału dochodów w przychodach, który stanowi ustawowy wymóg istnienia PGK, uczestnik PGK chce zrezygnować z rozpoznania części kosztów uzyskania przychodów lub części własnej straty. Spółka stoi na stanowisku, iż członek PGK może zrezygnować z rozpoznania części kosztów uzyskania przychodów (...). (...) Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 13. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Dochodem zaś, w świetle art. 7 ust. 2 tej ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Tym samym, dokonując rozliczenia dla celów podatkowych, poszczególni członkowie PGK muszą uwzględnić wszystkie uzyskane w danym roku podatkowym przychody oraz koszty ich uzyskania, mając na uwadze przepisy art. 12 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). (...) Wyznaczając kryterium dochodowości jako jeden z warunków utrzymania statusu podatnika przez PGK, ustawodawca odwołał się do cytowanego wyżej art. 7a ust. 1, który z kolei powołuje się na dochody (straty) obliczone zgodnie z art. 7 ust. 1-3 wymienionej ustawy.

W żadnym z analizowanych wyżej przepisów nie umożliwiono podatnikom, w tym w szczególności podatkowym grupom kapitałowym, rozpoznawania i wykazywania w deklaracjach (zeznaniach) podatkowych takiej części kosztów uzyskania przychodów, która spowoduje wykazanie w tych deklaracjach (zeznaniach) kwot umożliwiających zachowanie wielkości narzucanego przez ustawodawcę udziału przychodów w dochodach. Deklaracja podatkowa winna bowiem odzwierciedlać zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów, ustalone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu, przedstawione we wniosku stanowisko
Strony jest nieprawidłowe.

Postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 24 sierpnia 2006 r., sygn. 1471/DPD1/423-77/06/KK/5.

(...) Z przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona wraz ze Spółką X zamierzają utworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej: PGK). Celem spełnienia ustawowych warunków powstania grupy Spółka nabędzie 100 proc. udziałów Spółki X od Spółki Y. Spółka wskazuje, iż warunkiem istnienia grupy jest spełnianie przez nią warunku uzyskiwania 3-proc. współczynnika przychodowości na koniec każdego roku podatkowego. W celu utrzymania 3-proc. współczynnika udziału dochodów w przychodach, który stanowi ustawowy wymóg istnienia PGK, PGK chce zrezygnować z rozpoznania straty podatkowej u jednego z członków grupy. Spółka stoi na stanowisku, iż może zrezygnować z rozpoznania części straty, która stanowi stratę jednego z członków grupy.

Zdaniem Strony bowiem korzystanie z dozwolonych w prawie podatkowym instrumentów zmniejszania obciążeń podatkowych jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika (...). Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Strony, Naczelnik tutejszego Urzędu stwierdza, co następuje: (...) Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę PGK. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. Z powołanego przepisu wynika, że ustalając dochód PGK, należy uwzględnić dochody i straty wszystkich spółek wchodzących w skład grupy. Tym samym brak jest podstaw prawnych do pominięcia w rozliczeniu podatkowym PGK straty jednego z członków grupy lub części tej straty. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu, przedstawione we wniosku stanowisko Strony jest nieprawidłowe.

Postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 24 sierpnia 2006 r., sygn. 1471/DPD1/423-77/06/KK/4.

(...) Spółka stoi na stanowisku, iż fakt spełnienia warunku uzyskiwania współczynnika przychodowości powinien być sprawdzany na koniec roku podatkowego, a nie w okresach comiesięcznych. W ocenie Strony taką interpretację przepisów potwierdza treść art. 1a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyznacza moment utraty statusu podatnika przez PGK w przypadku niespełnienia warunku 3-proc. przychodowości na dzień złożenia zeznania rocznego, nie później jednak niż na dzień, w którym przypada ustawowy termin złożenia tego zeznania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Strony, Naczelnik tutejszego Urzędu stwierdza, co następuje: (...) dochodowość podatkowej grupy kapitałowej może być znana dopiero z końcem roku podatkowego. Dlatego w pełni uzasadnione jest twierdzenie Strony, iż w tym wypadku należy odwołać się do treści art. 1a ust. 12 wspomnianej ustawy, który ustanawia dzień utraty statusu podatnika, w przypadku niespełnienia tego kryterium, na ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie. Analogicznie, ustalenie, czy PGK spełnia ten ustawowy warunek, może nastąpić również dopiero w momencie złożenia przez nią zeznania rocznego. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu, przedstawione we wniosku stanowisko Strony jest prawidłowe.

Moment utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej

Postanowienie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 24 sierpnia 2006 r., sygn. 1471/DPD1/423-77/06/KK/3.

(...) Spółka stoi na stanowisku, iż utrata przez PGK statusu podatnika na skutek naruszenia przez nią warunków uznania za podatnika (stosowanie cen transferowych w transakcjach z podmiotami spoza grupy) następuje w momencie doręczenia Spółce decyzji dokonującej wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie wyższej niż rozpoznana w zeznaniu rocznym. W ocenie Spółki odmienne stanowisko skutkowałoby niepewnością sytuacji prawnej Strony, a mianowicie co do okoliczności, czy odnoszą się do niej przepisy dotyczące PGK, czy też nie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Strony, Naczelnik tutejszego Urzędu stwierdza, co następuje: (...) jeżeli zostanie udowodnione przez organy podatkowe, że zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. doszło pomiędzy spółką należącą do PGK a spółką z nią powiązaną (spoza grupy) do transferu dochodów, to dniem utraty statusu podatnika będzie dzień naruszenia zakazu przerzucania dochodów pomiędzy spółką wchodzącą w skład PGK a innym podatnikiem. W żadnym wypadku nie będzie to dzień doręczenia decyzji wymiarowej wydanej w trybie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem nie jest on tożsamy z dniem naruszenia warunku niepozostawania z podatnikiem spoza grupy w związkach powodujących wystąpienie okoliczności, o których mowa w tym artykule.

Do naruszenia ww. warunku dochodzi bowiem w momencie przeprowadzenia z podmiotem zdefiniowanym w tym przepisie transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych i niewykazania z tego tytułu dochodów albo wykazania ich w innej wysokości, niż należałoby się spodziewać, gdyby wymienione w przepisie powiązania nie istniały. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu, przedstawione we wniosku stanowisko Strony jest nieprawidłowe.

Postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego z 1 sierpnia 2006 r., sygn. US.PD/423-15/WC/06.

(...) W bieżącym roku spółka dominująca planuje utworzyć na terenie Rumunii firmę handlową, w której będzie posiadała 100 proc. udziałów w kapitale zakładowym. (...) W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy fakt objęcia udziałów w spółce w Rumunii będzie skutkował rozwiązaniem umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej i czy ulegnie ona rozwiązaniu w momencie objęcia udziałów, czy też z końcem roku podatkowego, oraz jak będą rozliczać się z podatku za ten rok spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej - czy indywidualnie za cały rok, czy za okres po rozwiązaniu umowy?

Spółka uważa, że do wyżej opisanej sytuacji ma zastosowanie art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), którego naruszenie powoduje wygaśnięcie umowy i w tym przypadku za cały rok 2006 każda ze spółek będzie składała indywidualne zeznania podatkowe. (...) zdaniem organu podatkowego sam fakt objęcia udziałów w kapitale przedsiębiorstwa położonego za granicą nie powoduje naruszenia warunku określonego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b), a w konsekwencji utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową.

Skutek taki nastąpi, jeżeli pozostawanie w związku gospodarczym z tym podmiotem spowoduje zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, tzn. jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Zakaz pozostawania w związkach z podatnikami pozostającymi poza podatkową grupą kapitałową dotyczy jedynie tych sytuacji, w których w wyniku współdziałania z podmiotem zagranicznym zostały spółce - członkowi grupy ustalone lub narzucone warunki powodujące wymienione skutki w zakresie osiąganych dochodów.

Zakaz ten nie jest więc zakazem bezwzględnym i ogranicza się do przypadków, gdy skutkiem związku z podmiotem zagranicznym jest przerzucanie dochodów spółki na ten podmiot, w wyniku czego nie wykazuje ona dochodów lub wykazuje dochody zaniżone w stosunku do spodziewanych. W przypadku naruszenia któregokolwiek z warunków wymienionych w art. 1a ust. 2 ustawy (m.in. w pkt 3 lit. b) data ustalona jako dzień naruszenia określa moment utraty statusu podatnika, a więc, stosownie do art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, również moment wygaśnięcia decyzji o rejestracji umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym takim momentem nie jest data objęcia udziałów w spółce zagranicznej (...).

Duża ilość problemów wciąż czekających na polskich przedsiębiorców, zarówno na etapie tworzenia podatkowej grupy kapitałowej, jak i w trakcie jej funkcjonowania, nie zachęca do zawiązywania grup. Dopóki unormowania polskiego ustawodawstwa będą te utrudnienia mnożyły, zamiast wspomagać funkcjonowanie grup, nie ma co liczyć na szersze zainteresowanie nimi podatników. Lekarstwem na to mogłaby być oczywiście dalsza liberalizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących zarówno tworzenia, jak i warunków funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych.

Niestety, jak wynika z powołanej na wstępie odpowiedzi na interpelację poselską, zdaniem Ministra Finansów podatkowe grupy kapitałowe nie determinują znacząco wzrostu gospodarczego. W związku z tym w Ministerstwie Finansów nie są obecnie prowadzone prace nad zmianami przepisów dotyczących podatkowych grup kapitałowych.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.