Doradca Podatnika 27-28/2007 Podatek dochodowy

Wojciech Jaworski
pracownik organów skarbowych

Przepisy umożliwiające wspólne opodatkowanie dochodów spółek powiązanych kapitałowo funkcjonują w Polsce już ponad 10 lat. W początkowym okresie po ich wprowadzeniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy nie garnęli się do zakładania podatkowych grup kapitałowych, ponieważ polski ustawodawca obwarował ich tworzenie i funkcjonowanie rygorystycznymi warunkami, w praktyce niemożliwymi do spełnienia.

Chociaż do chwili obecnej przepisy o podatkowych grupach kapitałowych były kilkakrotnie liberalizowane, nadal są dość rygorystyczne. Prawo do konsolidacji dochodów dla celów podatkowych nie jest niczym szczególnym, występuje bowiem w systemach podatkowych wielu państw, zarówno w Europie, jak i na świecie.

Niestety, regulacje zawarte w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) są nadal dość rygorystyczne. Podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych (dalej: podatkowa grupa kapitałowa). űeby podatkowa grupa kapitałowa mogła mieć status podatnika, musi spełnić łącznie szereg warunków.

Warunki kapitałowe i własnościowe

Podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli przeciętny kapitał zakładowy, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł. Ponadto jedna ze spółek, zwana dalej spółką dominującą, musi posiadać bezpośredni 95-proc. udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej spółkami zależnymi, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji. Spółki zależne nie mogą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę. Dodatkowym warunkiem jest również, by w spółkach tych nie występowały zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa.


Forma prawna funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej

Umowa o utworzeniu grupy musi być zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Ponadto umowa ta musi zostać zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego. Umowa musi zawierać co najmniej:

1. wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz informację o wysokości ich kapitału zakładowego,
2. informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5 proc. udziałów (akcji) tych spółek,
3. określenie czasu trwania umowy,
4. wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej
5. określenie przyjętego roku podatkowego.

Umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę reprezentującą grupę co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. Po rejestracji nie może być ona rozszerzona na inne spółki. W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmawia zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione opisywane warunki. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej. Informacje o zarejestrowaniu i wykreśleniu podatkowej grupy kapitałowej podlegają ogłoszeniu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Wymagania konieczne do utrzymania statusu grupy Po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę nie mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw. Nie mogą również pozostawać w związkach powodujących zajście okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej (tzn. nie mogą dokonywać transakcji na warunkach odbiegających od warunków rynkowych z podmiotami powiązanymi, zarówno polskimi, jak i zagranicznymi, niebędącymi członkami grupy).

Ponadto muszą osiągać za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3 proc. Jest oczywiste, że w praktyce podatkowa grupa kapitałowa - podobnie jak inni podatnicy - o posiadaniu zaległości podatkowych często dowiaduje się w wyniku wewnętrznego audytu lub kontroli organów skarbowych. Dlatego ustawodawca warunek nieposiadania zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa uważa za spełniony również wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji albo w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania.

Zasady rozliczeń podatkowych

W podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Straty poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej. Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę reprezentującą grupę. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej. Spółki tworzące podatkową grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy.

Wady i zalety

Pierwszy dzień roku podatkowego grupy jest dniem szczególnym. Z tym dniem bowiem podatkowa grupa kapitałowa staje się samoistnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i tylko tego podatku), a spółki ją tworzące takimi podatnikami być przestają. Podstawowe zalety podatkowej grupy kapitałowej to: - możliwość łącznego opodatkowania dochodów i strat podmiotów należących do grupy (zysk jednej spółki z takiej grupy może być pomniejszony o straty innych spółek należących do tej grupy jeszcze w tym samym roku podatkowym, w którym te straty wystąpiły i w pełnej ich wysokości), - swobodne określanie cen pomiędzy członkami grupy; ustawodawca zezwolił na pełną dowolność w tym zakresie, to jest przyznał podmiotom należącym do podatkowych grup kapitałowych prawo stosowania cen transferowych, bez ryzyka szacowania dochodów przez władze podatkowe, - brak opodatkowania dywidend wypłacanych wewnątrz grupy; ustawodawca zwolnił z 19-proc. podatku dochodowego wypłaty dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, uzyskiwane przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową od innych spółek z tej grupy.

Jedną z wad natomiast jest zakaz pokrywania z dochodu osiąganego przez grupę w okresie jej funkcjonowania strat podatkowych poniesionych przez spółki tworzące grupę w okresie przed jej zawiązaniem, a więc gdy spółki te były odrębnymi podatnikami. Pamiętać jednak trzeba, że zakaz rozliczania strat podatkowych sprzed utworzenia grupy nie ma charakteru bezwzględnego, to znaczy straty te mogą zostać rozliczone po ustaniu istnienia grupy, o ile nie upłynie 5-letni okres dla pokrywania strat obowiązujący na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zmiany w umowie, niedochowanie warunków

Spółka reprezentująca obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, w terminie 30 dni od dnia powstania tych okoliczności. Do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane zawarcie nowej umowy, podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków oznacza dzień utraty statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Zbycie udziałów (akcji) objętych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji lub w związku z reprywatyzacją oraz dalszy obrót tymi udziałami (akcjami) przez ich posiadaczy nie stanowi naruszenia warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego. W przypadku niezachowania warunku osiągnięcia zyskowności 3 proc. za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak, niż dzień, na który przypada termin złożenia tego zeznania.

Przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status ze względu na naruszenie warunków, nie jest możliwe przed upływem roku podatkowego spółki, następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika.

Podatkowa grupa kapitałowa i VAT

Grupową rejestrację na potrzeby VAT przewiduje art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (do 31 grudnia 2006 r. art. 4 (4) VI Dyrektywy) stanowiący, że każde państwo członkowskie może po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej traktować jako jednego podatnika grupę podmiotów posiadających siedzibę na terytorium danego kraju, które będąc niezależne pod względem prawnym, są ściśle powiązane w sposób finansowy, ekonomiczny i organizacyjny. Zastosowanie takiego mechanizmu pozwala uprościć rozliczenia z tytułu VAT grup kapitałowych, podmiotów powiązanych, holdingów itp., choć możliwe jest również wspólne rozliczenie podmiotów niepowiązanych kapitałowo.

Rozwiązanie to jest dość popularne wśród państw członkowskich UE, stosują je m.in.: Niemcy, Holandia, Szwecja, Wielka Brytania, Irlandia i Włochy. Podstawową zaletą wspólnej rejestracji na potrzeby VAT kilku podmiotów jest możliwość ograniczenia nakładów pracy administracyjnej związanych z rozliczeniem tego podatku. Z reguły grupa podatkowa składa zwykle tylko jedną deklarację VAT, obejmującą łączne dane wszystkich podmiotów, niezależnie od tego, jaka jest ich liczba. Ponadto wewnętrzne transakcje pomiędzy podmiotami z grupy wyłączone są z opodatkowania VAT. Oznacza to, że dostawy towarów oraz świadczenie usług pomiędzy podmiotami objętymi wspólną rejestracją nie powodują powstawania podatku należnego u dostawcy i naliczonego u nabywcy.

Niestety, polski ustawodawca nie skorzystał z tej możliwości i nie wprowadził do polskich regulacji grupy podatkowej na gruncie ustawy o VAT. Może to powodować sporo utrudnień dla podatkowych grup kapitałowych posiadających ten status na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie opisanemu przy okazji omawiania korzyści płynących z tworzenia takich grup zwolnieniu z obowiązku stosowania cen rynkowych w transakcjach pomiędzy członkami grupy nie towarzyszy analogiczne zwolnienie w przepisach o VAT.

Teoretycznie więc, mimo wyraźnego zwolnienia w tym zakresie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów rozliczenia VAT władze podatkowe mogą szacować wysokość obrotów członków grupy na podstawie cen rynkowych i w konsekwencji określać zaległości tych podmiotów w VAT. Oczywiście takie podejście organów podatkowych, choć możliwe, zaprzeczałoby istocie tych regulacji.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.