Doradca Podatnika 29-30/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Alicja Sarna
doradca podatkowy współpracujący z MDDP
Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy sp. z o.o.

Wśród podatników panuje przekonanie, że w trakcie kontroli podatkowej są pozbawieni wszelkich praw. Kontrolujący jawią się jako swego rodzaju włodarze żądający dokumentów i oczekujący wyjaśnień, kontrolowany jest zaś tym, który te żądania musi spełnić. Nic bardziej mylnego. Owszem, kontrolujący mają duże uprawnienia. Mogą np. żądać udostępnienia akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli czy też przesłuchiwać świadka lub kontrolowanego. Kontrolowany podatnik nie jest jednak całkiem bezbronny.

Aby wskazać, jakie uprawnienia ma podatnik w trakcie kontroli podatkowej, należy przede wszystkim zdefiniować samo pojęcie kontroli. Kontrolą podatkową jest zespół czynności mających na celu sprawdzenie, czy kontrolowani - tj. podatnicy, płatnicy, inkasenci i następcy prawni - wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, dalej: o.p.). Kontrola podatkowa prowadzona jest, co do zasady, przez organy podatkowe pierwszej instancji.


Kontrolę, której celem jest sprawdzenie stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, prowadzi Minister Finansów. Kontrola podatkowa wszczynana jest z urzędu, z chwilą doręczenia kontrolowanemu lub osobie go reprezentującej upoważnienia do prowadzenia kontroli i okazania legitymacji służbowej. W przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej upoważnienie doręcza się członkowi zarządu, wspólnikowi lub innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw.

Korekta deklaracji po zakończeniu kontroli

Kontrola podatkowa kończy się z dniem doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 o.p.). Regulacja ta ma istotne znaczenie dla możliwości korygowania deklaracji. Zgodnie z art. 81 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. po zakończeniu kontroli podatkowej podatnikowi przysługuje ponownie prawo do skorygowania deklaracji, które ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli. Warto pamiętać o ograniczeniach uprawnienia do korygowania deklaracji. Zgodnie z art. 81 § 3 o.p. w zakresie podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania regulacja stanowiąca, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej. Choć nie wynika to wprost z przepisu, należy podkreślić, że ograniczenie to dotyczy jedynie sytuacji, gdy w trakcie kontroli organ podatkowy ujawni nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych kontrolowanego w zakresie podatku od towarów i usług.

Prawo do czynnego udziału w czynnościach kontrolnych

Podstawowym prawem kontrolowanego jest prawo do czynnego udziału w czynnościach kontrolnych. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest jedną z kardynalnych reguł rządzących postępowaniem podatkowym (art. 123 o.p.). O jej wadze może świadczyć fakt, iż brak czynnego udziału strony w postępowaniu jest jedną z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.), o ile brak udziału nie został zawiniony przez samą stronę.

Regułą jest zatem, iż kontrolowany ma prawo do uczestniczenia we wszystkich czynnościach kontrolnych, jakie prowadzą kontrolujący. Kontrolujący nie mogą więc zabronić kontrolowanemu - ani osobie, która go reprezentuje - uczestnictwa w czynnościach kontrolnych. To kontrolujący może zrezygnować z udziału w czynnościach kontrolnych. Rezygnacja z udziału w czynnościach kontrolnych powinna być złożona na piśmie, w formie oświadczenia (art. 285 § 2 o.p.).

Uczestnictwo w czynnościach kontrolnych nie oznacza, że kontrolowany jest zobowiązany do uczestniczenia w każdej czynności, jaką podejmują kontrolujący. Pragmatyka działania wskazuje, iż z udziału w niektórych czynnościach kontrolowani mogą zrezygnować. Nie jest na przykład konieczne, aby kontrolowany czy też jego przedstawiciel brał udział w badaniu dokumentów przez kontrolujących.

W takim przypadku nie jest konieczne złożenie pisma o rezygnacji z udziału w czynnościach kontrolnych. Są natomiast czynności, w których udział - jeśli są przeprowadzane - jest zasadny. Należą do nich: przesłuchanie świadka, oględziny czy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. O przeprowadzeniu takich czynności, tj. ich miejscu i terminie, kontrolowany powinien zostać powiadomiony odpowiednio wcześnie.


W przypadku przesłuchania świadka i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego kontrolowany powinien zostać powiadomiony co najmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia (art. 289 § 1 o.p.), a w przypadku dowodu z oględzin - nie później niż bezpośrednio przed ich rozpoczęciem.

Prawo do wyznaczenia osoby zastępującej kontrolowanego

Kontrolowani, czyli podatnicy, płatnicy, inkasenci i następcy prawni, są uprawnieni do wyznaczenia osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania ich w trakcie czynności kontrolnych. Wyznaczenie takiej osoby powinno zostać dokonane w formie pisemnej. Dane osoby upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli podatkowej należy przesłać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a także wójtowi (burmistrzowi, prezydentowi miasta). Jeżeli wyznaczenie takiej osoby następuje po wszczęciu kontroli podatkowej, pismo warto udostępnić także kontrolującym.

W przypadku gdy kontrolowany wyznaczy osobę upoważnioną, wszelka korespondencja, pytania itp. powinny być kierowane do tej osoby. Takie rozwiązanie jest korzystne dla kontrolowanego podatnika. Mając wyznaczoną osobę, która kontaktuje się z organami podatkowymi, podatnik zapewnia sobie "koordynację" kontroli - wie, o jakie dokumenty i wyjaśnienia prosili kontrolujący (może więc np. zweryfikować to, czy zakres pytań, żądań nie wykracza poza przedmiot kontroli), a także jakie dokumenty i dane zostały kontrolującym przekazane.

Wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli

Prawo do złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej jest jednym z najistotniejszych praw przysługujących kontrolowanemu. Z prawa tego może on skorzystać wówczas, gdy nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli (art. 291 § 1 o.p.).


Protokół kontroli zawiera przede wszystkim dane kontrolujących i kontrolowanego, określenie przedmiotu i zakresu kontroli, a także miejsca i czasu jej przeprowadzenia, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów. Protokół kontroli zawiera ponadto opis dokonanych ustaleń faktycznych.

Ocena prawna sprawy

Do końca ubiegłego roku kwestią wywołującą największe kontrowersje wśród podatników był brak oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Od 1 stycznia 2003 r., tj. od wejścia w życie przepisu (art. 290 § 3 o.p.) stanowiącego o braku oceny prawnej, protokół kontroli był niejako fotografią stanu faktycznego zastanego u kontrolowanego podmiotu.

Konsekwencją takiego uregulowania było to, iż w protokole brakowało wskazówek co do tego, czy ustalony przez kontrolujących - i opisany w protokole - stan faktyczny budzi jakiekolwiek wątpliwości, zarówno co do faktów (np. czy w sposób wystarczający, zdaniem kontrolujących, udowodniono zaistnienie pewnych zdarzeń), jak i co do prawidłowości kwalifikacji podatkowej określonych zdarzeń (np. prawidłowości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów czy też odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury).

Podatnik zapoznający się z protokołem kontroli nie miał wiedzy o ewentualnym dalszym postępowaniu organu podatkowego, co skutecznie uniemożliwiało mu przygotowanie czy to linii obrony, czy korekty zeznania podatkowego. Od 1 stycznia tego roku kontrowersyjny zapis został z ustawy wykreślony. Kontrolujący mają obecnie obowiązek zamieszczania w protokole kontroli oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli (art. 290 § 2 pkt 6a o.p.)

Prawo do składania wyjaśnień z własnej inicjatywy i wnoszenia dowodów

Inicjatywa przeprowadzenia dowodów w toku kontroli podatkowej przysługuje nie tylko kontrolującym, ale także kontrolowanemu.


Zauważyć jednak należy, iż w trakcie kontroli podatkowej kontrolowany nie jest informowany o tym, do czego mogą zmierzać ustalenia kontrolujących. W żadnym momencie kontroli nie wie, jakie okoliczności budzą wątpliwości kontrolujących. Nie jest więc możliwe zbudowanie linii obrony czy też przygotowanie argumentacji potwierdzającej prawidłowość rozliczeń podatkowych.

Teoretycznie już w trakcie kontroli podatkowej kontrolowany może żądać przeprowadzenia określonych dowodów. W praktyce możliwość tę warto wykorzystać dopiero na etapie postępowania podatkowego.

Prawo do pisemnego prowadzenia czynności kontrolnych

Wydawać by się mogło, że podkreślanie uprawnienia kontrolowanego do porozumiewania się z kontrolującymi na piśmie jest oczywiste. Praktyka wskazuje jednak, iż kontrolujący często ustnie zwracają się do kontrolowanych z prośbą o przedstawienie określonych dokumentów, szczególnie gdy chodzi o pojedyncze faktury, umowy itp.


Co więcej, także kontrolujący, przekazując żądane dokumenty, powinien uczynić to w formie pisemnej, np. przedkładając ich wykaz z prośbą o potwierdzenie odbioru. Warto także, aby wszelkie wyjaśnienia składane przez kontrolowanego miały formę pisemną. Pozwala to na kontrolowanie przepływu informacji, a także na zweryfikowanie, czy kontrolującym udzielono odpowiedzi na wszystkie pytania, czy wyjaśniono wszelkie nurtujące ich kwestie.

Pozostałe prawa kontrolowanego

Wskazane uprawnienia kontrolowanego mają charakter gwarancyjny - zapewniają mu czynny udział w kontroli podatkowej, a tym samym znajomość akt sprawy oraz możliwość wypowiedzenia się i przedstawienia swojego stanowiska. Poza nimi można wskazać inne prawa kontrolowanego, z których korzystanie służy wykonywaniu prawa podstawowego, tj. czynnemu udziałowi w czynnościach kontrolnych.

Jeżeli więc w toku kontroli podatkowej organ podatkowy przeprowadzi czynności, z których sporządzi protokół lub w trakcie których zgromadzi materiały dowodowe i dokumenty, które włączy do akt sprawy - kontrolowanemu przysługuje prawo do uzyskania kopii tych materiałów. Może to mieć znaczenie w przypadku tzw. kontroli krzyżowej prowadzonej u kontrahenta kontrolowanego. Wprawdzie cała dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów jest dołączana do protokołu kontroli, lecz wystąpienie o wcześniejsze wydanie kopii (odpisów) może pozwolić kontrolowanemu na przygotowanie argumentów lub ewentualnie zgromadzenie dodatkowych dokumentów.

Kontrolowany ma także prawo do złożenia skargi na działania kontrolujących, szczególnie na przewlekłe lub biurokratyczne prowadzenie czynności kontrolnych (art. 227 kodeksu postępowania administracyjnego). Kontrolowany jest ponadto uprawniony do żądania wyłączenia pracownika urzędu skarbowego czy też urzędu gminy (miasta) przeprowadzającego czynności kontrolne. Wyłączenie takie - poza sytuacjami wskazanymi bezpośrednio w przepisach prawa (art. 130 § 1 o.p.) - następuje na wniosek kontrolowanego, jeżeli uprawdopodobni on istnienie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności tego pracownika.

Wnioski

Podsumowując powyższe rozważania, można sformułować wniosek, że w trakcie kontroli podatkowej kontrolowany podatnik nie jest jedynie potrzebny do dostarczania kontrolującym żądanych przez nich wyjaśnień czy dokumentów. Kontrolowanym podatnikom przysługują określone prawa, w szczególności zaś prawo do czynnego udziału w czynnościach kontrolnych. Kontrola podatkowa nie jest wyłącznie zbiorem obowiązków kontrolowanego. Warto o tym pamiętać.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.