Doradca Podatnika 29-30/2007 Rachunkowość

Postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z 13 czerwca 2007 r. (PD 423-42/07)

Jeśli likwidacja środka trwałego następuje bez zmiany rodzaju działalności, wówczas strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodu. Odzyskane elementy zlikwidowanego środka trwałego, wycenione według wartości rynkowej i ujęte w przychodach podlegających opodatkowaniu, wykorzystane następnie do wytworzenia nowej linii technologicznej, będą się składały na wartość początkową nowej linii technologicznej.

Pytanie podatnika

Czy niezamortyzowana wartość likwidowanej linii technologicznej powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości na moment dokonania fizycznej likwidacji linii technologicznej (jej demontażu), a wartość rynkowa elementów pozostałych po jej likwidacji powinna zastać zaliczona do przychodów na moment dokonania tej likwidacji? Czy konsekwencją takiego podejścia jest uznanie, że w przypadku wykorzystania niektórych elementów likwidowanego środka trwałego do wytworzenia nowej linii technologicznej, na jej wartość początkową będą się składać m.in. "odzyski" wycenione według wartości rynkowej?

Stan faktyczny

W związku z budową w nowym zakładzie w miejscowości S. nowoczesnej linii technologicznej do produkcji granulatu spółka zdemontowała dotychczas używaną linię technologiczną. Na moment likwidacji linia ta nie została w pełni zamortyzowana. Likwidacja starej linii technologicznej nie była podyktowana zmianą rodzaju prowadzonej działalności. W związku z likwidacją tej linii powstały odzyski. Część urządzeń i materiałów odzyskanych po demontażu starej linii została przeznaczona do wykorzystania przy budowie nowej linii technologicznej, część zaś przeniesiono do magazynu i przeznaczono do sprzedaży. W celu ustalenia wartości rynkowej elementów demontowanej linii spółka zleciła biegłemu dokonanie ich wyceny. Po wycenie okazało się, że łączna wartość rynkowa elementów pozostałych po likwidacji przewyższa niezamortyzowaną wartość netto zlikwidowanej linii. Ze względu na to, że "odzyski" przedstawiają określoną znaczną rynkową wartość majątkową, podmiot zaliczył wartości wynikające z wyceny biegłego do przychodów podatkowych (jako pozostałe przychody operacyjne).

Odpowiedź Urzędu

Stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl wskazanych przepisów, aby uznać wydatek za koszt w rachunku podatkowym, musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym, tj. ustawowym katalogu wydatków nieuznawanych za koszt podatkowy (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest uzależnione od związania go z przychodem takim związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesione wydatki miały lub mogły mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno bezpośrednie, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, z wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika ze stanu faktycznego, spółka w związku z budową nowoczesnej linii technologicznej do produkcji granulatu w nowym zakładzie podjęła decyzję o demontażu dotychczas używanej linii technologicznej nie w pełni - na moment likwidacji - zamortyzowanej. Istotne jest, że likwidacja starej linii technologicznej nie została podyktowana zmianą rodzaju prowadzonej działalności, zatem spółka może zaliczyć straty w wysokości wartości netto w pełni umorzonych środków trwałych - tj. wskazanej likwidowanej linii technologicznej - do kosztów uzyskania przychodów.

Likwidacja starej linii technologicznej posłużyła do zastosowania lepszych rozwiązań technologicznych, była więc konieczna ze względów gospodarczych i uzasadniona ekonomicznie, co ma prowadzić do zmniejszenia kosztów działalności podatnika. Zatem jeśli likwidacja środka trwałego następuje bez zmiany rodzaju działalności - a taka sytuacja występuje w sprawie - wówczas strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodu, a w związku z tym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, niezamortyzowaną część poniesionych nakładów należy uznać za koszt uzyskana przychodów.

W kwestii wytworzenia nowego środka trwałego - nowej linii technologicznej - na który będą się składać już częściowo zamortyzowane elementy starej linii technologicznej (stanowi to majątek o określonej znacznej wartości), Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wyraża pogląd, iż na podstawie przepisu art. 16g ust. 4 ww. ustawy wartość netto zlikwidowanej linii technologicznej nie powinna zwiększać wartości początkowej nowego środka trwałego, do którego zostały wykorzystane elementy pochodzące z likwidowanego środka trwałego, jednakże wartość zdemontowanych elementów starej linii technologicznej - stanowiących majątek o określonej znacznej wartości, której wyceny dokonał biegły - podatnik winien zaliczyć do przychodów.

Pomimo że przychód ten nie jest literalnie ujęty w katalogu źródeł przychodów zawartym w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to biorąc pod uwagę fakt, że ustawa nie zawiera definicji przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, a wspomniany katalog źródeł przychodów nie jest zamknięty, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę w ust. 1 art. 12 wyrażenia "w szczególności" - powinien być uwzględniany jako przysporzenie w rachunku podatkowym. Należy nadmienić, że w tej sytuacji nie mamy do czynienia z odłączeniem części składowej lub peryferyjnej od środka trwałego w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 16 ww. ustawy, doszło bowiem do całkowitej likwidacji środka trwałego, który w poprzednim kształcie nie będzie dalej funkcjonował.

Tak więc odzyskane elementy zlikwidowanego środka trwałego, wycenione według wartości rynkowej i ujęte przez spółkę w przychodach podlegających opodatkowaniu, wykorzystane następnie do wytworzenia nowej linii technologicznej, będą się składały (w ich wartości rynkowej) na wartość początkową nowej linii technologicznej (i staną się w konsekwencji kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne).