Doradca Podatnika 31-32/2007 Podatek dochodowy

dr Krzysztof Biernacki
ekspert ds. podatków w Koksztys Kancelarii Prawa Gospodarczego
Spółka komandytowa z siedzibą we Wrocławiu

Wielu przedsiębiorców w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą staje w pewnym momencie przed koniecznością przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Taka zmiana formy organizacyjnoprawnej wiąże się z wieloma korzyściami, np. z ograniczeniem odpowiedzialności dotychczasowych wspólników tylko do wartości objętych udziałów, ale może też nieść dodatkowe obciążenia w postaci ich podwójnego opodatkowania.

Niemniej jednak spółka kapitałowa pozwala prowadzić działalność gospodarczą bardziej elastycznie, co jest szczególnie istotne dla dużych podmiotów gospodarczych. Ostateczny cel przekształcenia, jakim jest przeniesienie majątku ze spółki osobowej na spółkę kapitałową, w płaszczyźnie podatkowej może być zrealizowany co najmniej na trzy sposoby: - przez sprzedaż składników majątku spółki osobowej spółce kapitałowej, - przez wniesienie aportem składników spółki osobowej do spółki kapitałowej, - w formie przekształcenia spółki zgodnie z przepisami prawa handlowego.

Ponieważ każda z tych form powoduje odmienne skutki prawnopodatkowe, podatnik może w praktyce wybrać tę, która mu pozwoli osiągnąć największe korzyści związane z przeprowadzanym przekształceniem, przy czym chodzi nie tylko o zmniejszenie kosztów samej transakcji, ale również o określenie niektórych elementów związanych z dochodem w przyszłości. Aby móc wybrać któryś sposób przekształcenia, należy poznać wady i zalety każdego z nich.

Sprzedaż składników majątku

Procedura przekształcenia z wykorzystaniem sprzedaży składników majątku spółki osobowej ma trzy etapy: zawiązanie spółki kapitałowej z najniższym wymaganym kapitałem zakładowym, sprzedaż składników majątku oraz likwidacja spółki osobowej. Koszt całej transakcji obejmuje poszczególne wydatki w każdej z tych faz. Do zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się (art. 163 k.s.h.1):

1. zawarcia umowy spółki,
2. wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki,
3. powołania zarządu,
4. ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli wymaga tego ustawa lub umowa spółki,
5. wpisu do rejestru.

W płaszczyźnie podatkowej powstanie takiej spółki wiąże się wyłącznie z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 0,5 proc. wartości kapitału zakładowego, co przy minimalnej kwocie tego kapitału w wysokości 50 000 zł wyniesie 250 zł (art. 7 ust. 9 upcc 2). Zbycie składników majątkowych przez spółkę osobową na rzecz spółki kapitałowej będzie u tej pierwszej tworzyć dochód do opodatkowania na zasadach ogólnych (art. 22 i 23 ust. 1 pkt 1 updof 3).

Ponadto przedstawione w art. 24 ust. 2 updof zasady ustalania dochodu (straty) z odpłatnego zbycia majątku trwałego u podmiotów prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów są identyczne dla wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą, niezależnie od stosowanej przez nich sprawozdawczości księgowej (księgi rachunkowe lub podatkowa księga przychodów i rozchodów).

Zawarte w art. 24 ust. 2 updof zasady ustalania dochodu (straty) z odpłatnego zbycia majątku trwałego odnoszą się wyłącznie do tych jego składników, które zgodnie z art. 22a-22c updof podlegają amortyzacji dla celów podatkowych, a więc środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast zbycie składników majątku obrotowego będzie tworzyć przychód w podatku dochodowym na takich samych zasadach jak zbycie końcowym kontrahentom.

Oznacza to, że dla wspólników spółki osobowej zbycie składników majątkowych na rzecz spółki kapitałowej będzie tworzyło dochód do opodatkowania. Jeżeli spółka osobowa poniosła w minionych latach podatkowych stratę, dochód do opodatkowania będzie pomniejszany o wartość tej straty zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust. 3 updof. Tylko ta forma spośród wszystkich trzech pozwala na rozliczenie straty w spółce osobowej.

Zgodnie z przepisami regulującymi podatek od towarów i usług (VAT) sprzedaż będzie prowadzić do zaewidencjonowania podatku należnego, w sytuacji gdy jej przedmiotem będą towary lub materiały objęte jedną ze stawek podatkowych. Natomiast przy sprzedaży zwolnionej nie zawsze będzie ona prowadziła do podwyższenia proporcji określonej w art. 90 uvat4. Jeżeli przedmiotem transakcji będą nieruchomości używane, które są zwolnione z tego podatku (art. 43 ust 1 pkt 2 uvat), a spółka przeprowadza taką transakcję po raz pierwszy, należy ją traktować jako czynność sporadyczną w świetle art. 90 ust. 6 uVAT.

Po zmianach w podatkach dochodowych, które weszły w życie 1 stycznia 2007 r., sprzedaż jest jedyną formą określenia dla celów amortyzacji nabywanych przez spółkę kapitałową aktywów w ich wartości rynkowej. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop5 za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę ich nabycia. Natomiast nowelizacja wprowadziła kontynuację amortyzacji przy majątku wnoszonym aportem (art. 16g ust. 10a updop). Oznacza to, iż przekształcenie w formie sprzedaży będzie najlepszym rozwiązaniem dla podmiotów mających relatywnie duży majątek trwały, o dużej wartości rynkowej, który jest w znacznym stopniu zamortyzowany. Jeżeli dodatkowo spółka ta ma nierozliczoną stratę, metoda ta byłaby dla niej najodpowiedniejsza, pozwala bowiem rozpocząć amortyzację majątku od jego wartości rynkowej w nowej spółce kapitałowej.

Likwidacja spółki jawnej wiąże się z obowiązkiem dokonania określonych czynności w płaszczyźnie prawa handlowego. Zgodnie z art. 74 § 1 k.s.h. w przypadku likwidacji spółki jawnej do sądu rejestrowego należy zgłosić: otwarcie likwidacji, nazwiska i imiona likwidatorów oraz ich adresy, sposób reprezentowania spółki przez likwidatorów i wszelkie zmiany w tym zakresie. Każdy likwidator ma prawo i obowiązek dokonania zgłoszenia. Następnie z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki, jeżeli istnieją, oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki (art. 82 k.s.h.). Likwidatorzy powinni zgłosić zakończenie likwidacji i złożyć wniosek o wykreślenie spółki z rejestru. Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru. O likwidacji należy zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego.

Dochód spółki (wspólników) ustala się z zastosowaniem wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja (art. 24 ust. 3 updof). Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu.


Aport majątku spółki osobowej

Omawiając problematykę wniesienia spółki jawnej aportem do spółki z o.o., należy wyróżnić dwie możliwości. Pierwsza polega na uprzednim rozwiązaniu spółki osobowej, a następnie wniesieniu do spółki kapitałowej przez każdego wspólnika aportu w postaci przypadającego mu udziału w przedsiębiorstwie. Druga - na wniesieniu aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki osobowej bez jej wcześniejszego rozwiązywania.

Ponieważ pierwsza forma wiąże się z likwidacją spółki osobowej i znacznym obciążeniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym od remanentu likwidacyjnego i VAT od spisu z natury, nie będzie ona przedmiotem dalszych rozważań. Przy wniesieniu aportem, podobnie jak przy sprzedaży, należy uprzednio zawiązać spółkę kapitałową. W odróżnieniu jednak od sprzedaży kapitał zakładowy spółki może być wyższy, gdyż ostatecznie zostanie on pokryty wartością wnoszonego aportu. Samo wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w momencie jego wniesienia (art. 21 ust. 1 pkt 109 updof).

W świetle tego przepisu wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Trudności wiążą się tylko z określeniem, czy przedmiot danej transakcji jest przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, która jest objęta zwolnieniem. Jeżeli bowiem organ podatkowy nie uznałby aportu jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, obowiązek podatkowy mógłby powstać już w chwili jego wniesienia (por. art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1e updof).

Weryfikując przedmiot aportu, należy się posiłkować przepisami kodeksu cywilnego6, który w art. 551 wymienia składniki przedsiębiorstwa tworzące razem funkcjonalną całość. Przepisy podatkowe odsyłają wprost do definicji zawartej w przepisach tego kodeksu (art. 4a pkt 3 updop). U wspólników obejmujących udziały w spółce kapitałowej podatek pojawi się dopiero z chwilą ich zbycia.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zbycie udziałów spółki kapitałowej podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1 proc. wartości sprzedawanych udziałów (art. 7 ust. 1 upcc). Wniesienie aportu jest zwolnione z VAT (§ 8 rozporządzenia7), natomiast zbycie przedsiębiorstwa nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1 uVAT). W konsekwencji w praktyce występują wątpliwości, czy w świetle istniejących przepisów aport przedsiębiorstwa jest zwolniony, czy wyłączony z uVAT.

W związku ze wspomnianą nowelizacją podatku dochodowego od 1 stycznia br. majątek wnoszony aportem, który uprzednio był przedmiotem amortyzacji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlega amortyzacji z uwzględnieniem wcześniej dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 16g updop).

Dla spółki kapitałowej, do której wniesiony zostanie aport, oznacza to obowiązek kontynuowania odpisów amortyzacyjnych rozpoczętych przez spółkę osobową. Mimo że w wyniku aportu przedsiębiorstwa spółka jawna zostaje zlikwidowana, nie płaci ona (wspólnicy) podatku dochodowego od remanentu likwidacyjnego.

Nie ustala się bowiem dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem (art. 24 ust. 3 pkt 3 updof). Ponadto w wyniku wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej przed datą likwidacji działalności gospodarczej w formie spółki osobowej obowiązek podatkowy w VAT od spisu z natury nie wystąpi, gdyż na dzień likwidacji stan końcowy nie wykaże żadnych towarów do opodatkowania8.

Wnioski

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową w formie aportu niesie ze sobą najmniejsze koszty związane z przeprowadzoną transakcją. W szczególności dotyczy to niewykazywania dochodu do opodatkowania po stronie wspólników.

Spółka kapitałowa jest jednak zobowiązana do kontynuowania amortyzacji prowadzonej przez spółkę osobową. Ani przy sprzedaży poszczególnych składników majątku, ani przy wniesieniu spółki aportem nie występuje formalna kontynuacja działalności gospodarczej związana z tzw. sukcesją uniwersalną. Tak jest tylko przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową zgodnie z przepisami k.s.h.

Przekształcenie spółki osobowej w kapitałową w oparciu o przepisy k.s.h.

Spółka jawna może zostać przekształcona w spółkę kapitałową na podstawie art. 551 § 1 i § 2 k.s.h. Przekształcenie nie jest czynnością jednorazową, gdyż wymaga przeprowadzenia wielu czynności o charakterze formalnym. Jeżeli spółka osobowa będzie przekształcana w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 556 k.s.h. należy: - sporządzić plan przekształcenia spółki, - powziąć uchwałę o przekształceniu spółki, - zawrzeć umowę spółki, - powołać członków organów spółki, - dokonać w rejestrze wpisu spółki przekształconej (spółki z o.o.) i wykreślenia spółki przekształcanej (spółki osobowej prawa handlowego).

Moment wpisu w rejestrze sądowym jest chwilą powstania spółki kapitałowej. Najważniejszym dokumentem jest plan przekształcenia przygotowany na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie go wspólnikom, który powinien zawierać co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki osobowej oraz określenie wartości ich udziałów zgodnie ze sprawozdaniem finansowym.

Dodatkowymi składnikami planu są załączniki: projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki, projekt umowy spółki kapitałowej, wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki osobowej, sprawozdanie finansowe (sporządzone dla celów przekształcenia na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia) z zastosowaniem takich samych metod i w takim samym układzie jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe.

Natomiast uchwała o przekształceniu spółki powinna zawierać co najmniej (art. 563 k.s.h.): - stwierdzenie, że spółka osobowa zostaje przekształcona w spółkę z o.o., - wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o., - wysokość kwoty przeznaczonej na wypłaty dla wspólników nieuczestniczących w spółce przekształconej, - zakres praw przyznanych osobiście wspólnikom uczestniczącym w spółce przekształconej, jeżeli przyznanie takich praw jest przewidziane, - nazwiska i imiona członków zarządu powstającej spółki z o.o., - zgodę na określone brzmienie umowy spółki przekształconej.

Do planu należy załączyć wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta, którego ostatecznie wyznacza sąd właściwy dla siedziby spółki (art. 559 § 2 k.s.h.). Rewident bada plan przekształcenia pod względem poprawności i rzetelności. Opinię powinien sporządzić w terminie mu wyznaczonym, nie dłuższym jednak niż 2 miesiące.


Określona w art. 553 § 1 k.s.h. sukcesja uniwersalna praw i obowiązków przysługujących spółce osobowej, które przechodzą na spółkę kapitałową, na gruncie podatkowym została unormowana w art. 93a Ordynacji9.

Zgodnie z tym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Jest to generalna zasada, która wyraża się na przykład sukcesją Numeru Identyfikacji Podatkowej przez spółkę kapitałową (art. 12 uew10). Mogą jednak istnieć przepisy szczególne, które wyłączają spod tej reguły określone przypadki. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 updop nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w spółce kapitałowej strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Oznacza to, że przy przekształceniu, podobnie jak przy wniesieniu aportem, strata spółki osobowej nie może być rozliczona z dochodami spółki kapitałowej i ulega "przepadkowi". Analogicznie jak przy aporcie spółka przekształcona (spółka kapitałowa) ma obowiązek kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od majątku otrzymanego od spółki przekształcanej (art. 16g ust. 9 updop).

Ponadto zmiana formy prawnej ze spółki osobowej w spółkę kapitałową wiąże się z zamknięciem ksiąg rachunkowych (lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów) na dzień poprzedzający przekształcenie w spółce przekształcanej i z ich otwarciem na dzień przekształcenia w spółce nowo powstałej.

Dla wspólników spółki osobowej oznacza to konieczność zapłaty podatku od dochodu uzyskanego w spółce jawnej do dnia jej przekształcenia. Natomiast nie zapłacą oni podatku od remanentu likwidacyjnego (art. 24 ust. 3 pkt 4 updof).

Wnioski

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową zgodnie z przepisami k.s.h. jest formą najbardziej kosztowną i uciążliwą. Sam fakt istnienia sukcesji uniwersalnej w przepisach podatkowych, która jednak podlega ograniczeniom w przepisach szczególnych, nie zawsze jest wystarczającym argumentem za przeprowadzeniem przekształcenia w tej formie. 

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.