Doradca Podatnika 31-32/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Agnieszka Wilińska
pracownik organów skarbowych

Księga prowadzona niewadliwie i rzetelnie stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, przy czym podatnik nie ma obowiązku udowodnienia, że ewidencja jest rzetelna - to pracownicy organu podatkowego muszą dowieść, że jest inaczej.

W Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) nie znajdziemy definicji legalnej, która precyzowałaby pojęcie dowodu i w ten sposób określała środki dowodowe, jakie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym.


Artykuł 180 § 1 zdanie 1 o.p. stwierdza jedynie, że "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem".

Ordynacja zna więc tylko dwa powody, z których dany dowód nie może być wykorzystany w postępowaniu: - dowód nie ma znaczenia dla sprawy, nie jest ze sprawą w żaden sposób związany - ocena tych okoliczności będzie leżała w gestii organu podatkowego, tak więc jeżeli np. strona postępowania złoży wniosek dowodowy, to o jego przydatności w postępowaniu zdecyduje organ podatkowy; subiektywne przekonanie wnioskodawcy nie ma znaczenia; - dowód jest sprzeczny z prawem - tego stwierdzenia nie trzeba wyjaśniać, ale należy nadmienić, że w pojęciu zgodności z prawem mieści się również legalność posiadania dowodu; organ podatkowy nie mógłby wykorzystać w postępowaniu dokumentu, który np. został wykradziony przez pracownika tego organu.


Artykuł 181 o.p. (patrz ramka) co prawda wymienia poszczególne środki dowodowe, ale wyliczenie to jest przykładowe, na co jednoznacznie wskazuje zwrot "w szczególności". Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać w postępowaniu dowodowym wszelkie inne informacje, o ile tylko spełniają kryteria przewidziane w powołanym przepisie.

Zatem to organ podatkowy zdecyduje, czy dana informacja może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, tj. czy ma znaczenie dla sprawy i czy jej wykorzystanie będzie zgodne z przepisami prawa. Środki dowodowe dzielimy na: - osobowe - gdy źródłem informacji są spostrzeżenia relacjonowane przez konkretne osoby, - rzeczowe - gdy źródłem informacji o faktach są cechy określonych rzeczy.

Ordynacja nie zawiera zamkniętego katalogu źródeł informacji o faktach. W postępowaniu podatkowym w praktyce najczęściej wykorzystywanymi dokumentami są: księgi podatkowe, zeznania i deklaracje podatkowe, protokoły, rachunki, faktury, umowy z kontrahentami, dokumenty pochodzące od różnych instytucji itp.

Domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych

Definicję legalną ksiąg podatkowych zawiera art. 3 pkt 4 o.p., zgodnie z którym przez księgi podatkowe rozumie się nie tylko księgi handlowe, ale także podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, stosownie do szczególnych uregulowań, zobowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci.


Stosownie do art. 193 § 1 o.p. księga podatkowa, jeżeli jest prowadzona niewadliwie i rzetelnie, stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Oznacza to, że ustawodawca przyznał jej szczególną moc dowodową, wyposażając ją w tzw. domniemanie prawdziwości. Domniemanie to jest jednak wzruszalne, co jest równoznaczne z tym, że organ podatkowy ma prawo prowadzić postępowanie dowodowe mające na celu podważenie wartości dowodowej księgi podatkowej.

Jeżeli jednak nie udowodni, że nasza ewidencja nie odpowiada stawianym jej wymogom (a więc że jest wadliwa albo nierzetelna), będzie musiał ją uznać za dowód w postępowaniu podatkowym. Znaczenie domniemania prawdziwości księgi podatkowej można ująć w ten sposób, że to nie my mamy obowiązek udowodnienia, iż ewidencja jest rzetelna, ale organ podatkowy musi nam dowieść, że jest inaczej. Jest to zasadniczy skutek i dobrodziejstwo przyjęcia przez o.p. domniemania, o którym mowa wyżej.

Tylko rzetelna i niewadliwa księga jest dowodem

Ogólną definicję rzetelności podatkowej księgi zawiera art. 193 § 2 o.p. Zgodnie z nim księga jest rzetelna, jeśli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z linią orzeczniczą rzetelność księgi - w ujęciu Ordynacji - jest kategorią obiektywną, co oznacza, że dla stwierdzenia, że zapisy w księdze nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu (czego konsekwencją może być jej odrzucenie jako dowodu w sprawie), nie ma znaczenia, jakie były tego przyczyny.

Biorąc jednak pod uwagę szczegółowe uregulowanie pojęcia rzetelności w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawarte w § 11 pkt 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, należy bezspornie przyjąć, że w przypadku ewidencji tego typu rzetelność jest pojęciem subiektywnym. Powołany § 11 pkt 4 rozporządzenia przewiduje przypadki dopuszczalnych rozbieżności między zapisami w księgach a stanem rzeczywistym (niezgodność mieści się w granicach błędu określonego na 0,5 proc. rocznego przychodu, brak zapisów jest spowodowany zdarzeniem losowym czy wynika z oczywistej omyłki).

Zarówno w Ordynacji, jak i w cytowanym tu rozporządzeniu mowa jest również o niewadliwości ewidencji podatnika. Podatkowa księga przychodów jest niewadliwa wtedy, gdy jej prowadzenie jest zgodne ze szczególnymi uregulowaniami prawnymi określającymi zasady dokumentowania operacji gospodarczych. Wykrycie drobnych nieprawidłowości nie upoważnia organu podatkowego do odrzucenia ewidencji jako dowodu w sprawie (art. 193 § 5 o.p.).

Procedura odrzucenia ksiąg jako dowodu

Ze względu na to, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych może spowodować daleko idące konsekwencje (łącznie z oszacowaniem podstawy opodatkowania), Ordynacja nakłada na organ podatkowy obowiązek przestrzegania rygorystycznej procedury. Organ podatkowy jest zobowiązany sporządzić protokół z badania ksiąg (art. 193 § 6 o.p.) oraz podać powody, z których nie uznaje (w określonym zakresie i za wskazany okres) ksiąg za dowód w postępowaniu. Organ podatkowy jest obowiązany doręczyć stronie odpis protokołu, o którym mowa wyżej (art. 193 § 7 o.p.).

Po zapoznaniu się z jego treścią strona ma 14 dni (od dnia doręczenia) na zakwestionowanie stanowiska organu podatkowego w sprawie odrzucenia księgi. Strona może wnieść zastrzeżenia do ustaleń protokołu i przedstawić dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 o.p.).

Rachunek dowodem wydatku lub przychodu

Podatnik może przedstawić urzędowi skarbowemu rachunki (faktury) potwierdzające fakt poniesienia wydatku lub osiągnięcia przychodu. Organ podatkowy musi uznać oryginalny dokument. Gdy nie dysponujemy oryginałami rachunków (ponieważ np. uległy zniszczeniu), organ podatkowy w praktyce od razu przystępuje do szacunkowego wyliczenia wysokości naszego podatku, twierdząc, że nie posiadamy dowodów, które spełniają wymogi określone w przepisach szczególnych, co z kolei warunkuje dokonanie zapisów w ewidencji.


Sankcje związane z nierzetelnością ksiąg podatkowych

Uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne najczęściej pociąga za sobą wyliczenie podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy. Bywają przypadki, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie pociąga za sobą automatycznie szacunku, na przykład kiedy podatnik jest poddany kontroli skarbowej (przez pracowników urzędów kontroli skarbowej, a nie urzędów skarbowych). Zakres przedmiotowy tej kontroli, a także jej odrębności proceduralne zostały określone w ustawie o kontroli skarbowej.

Zakres kontroli skarbowej jest o wiele szerszy niż kontroli podatkowej. Pracownicy urzędu kontroli skarbowej mogą stwierdzić nierzetelność ksiąg podatkowych, nie kontrolując prawidłowości rozliczania się z podatków, ale np. przy okazji sprawdzania wykorzystania dotacji pozyskanych z budżetu czy rozliczeń z PFRON. Uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne nie spowoduje wówczas wyliczenia podstawy opodatkowania przez oszacowanie, a jedynie wzmiankę w tzw. wyniku kontroli, że ewidencja finansowo-księgowa nie odpowiada ustawowym wymogom (art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej).

Niezależnie jednak od tego, jaki organ stwierdzi nierzetelność ewidencji, konsekwencją tego może być wszczęcie postępowania przygotowawczego (dochodzenia), w związku z naruszeniem art. 61 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Powołany przepis k.k.s. nierzetelność ksiąg podatkowych uznaje za przestępstwo i przewiduje za nie karę do 240 stawek dziennych. W przypadku gdy naruszenie traktowane jest jako wykroczenie (art. 61 § 2 k.k.s.), grozi za nie kara grzywny określana kwotowo w wysokości od 93,60 zł do 18 720 zł (art. 48 § 1 k.k.s.). Takie same sankcje są przewidziane w wypadku uznania, że księga podatkowa była prowadzona wadliwie (art. 61 § 3 k.k.s.).

Fakt uszczuplenia podatkowego wyliczonego przez organ podatkowy jako konsekwencja odrzucenia nierzetelnych ksiąg nie jest warunkiem niezbędnym do ukarania podatnika za nierzetelne (wadliwe) prowadzenie ewidencji finansowo-księgowej.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.