Doradca Podatnika 31-32/2007 VAT

Wewnątrzwspólnotowy transport towarów (cz. 2)

Część druga cyklu będzie poświęcona w całości opodatkowaniu wewnątrz- wspólnotowych usług transportu towarów. W kolejnych opracowaniach zostanie podjęta problematyka międzynarodowego transportu towarów, transportu pasażerskiego realizowanego pomiędzy Polską a innymi krajami, a także usług pośrednictwa i spedycji związanych z wewnątrz- wspólnotowym i międzynarodowym transportem towarów.

Miejscem świadczenia usług transportowych jest co do zasady miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Odpowiednie regulacje w tym zakresie zawarto w art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawione zasady nie dotyczą jednak wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, o których mowa w przepisach art. 28 ustawy. Przez pojęcie wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy, należy rozumieć transport towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich.

Wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów będą zatem usługi realizowane pomiędzy poszczególnymi krajami Wspólnoty. Za wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów, w myśl art. 28 ust. 2 ustawy, uznaje się również usługę transportu, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce na terytorium jednego państwa członkowskiego, jeżeli jest ona bezpośrednio związana z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

Przykładowo, kiedy krajowy podatnik realizuje usługę transportową na odcinku Warszawa - Kraków, a następnie przekazuje towar innemu podmiotowi, przewożącemu go dalej na trasie Kraków - Praga, usługa realizowana na odcinku Warszawa - Kraków, jako bezpośrednio związana z wewnątrz- wspólnotową usługą transportu towarów, może być również uznana za wewnątrz- wspólnotową usługę transportu towarów.

Przy wewnątrzwspólnotowych usługach transportu towarów trasa przejazdu nie ma większego znaczenia. Podstawowym warunkiem, wynikającym z cytowanego art. 28 ust. 1 ustawy, jest rozpoczęcie i zakończenie transportu na terytorium dwóch różnych państw członkowskich. Wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów będzie zatem zarówno usługa realizowana wyłącznie na terytorium państw członkowskich, na przykład z terytorium Polski do Niemiec, jak i usługa realizowana na trasie Wrocław - Sofia, gdy trasa przebiega częściowo przez terytorium Jugosławii.

Przejazd przez terytorium państwa trzeciego nie ma wówczas znaczenia. Usługa jest traktowana jako całość i podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla wewnątrzwspólnotowego transportu towarów.

Miejscem świadczenia wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, w myśl art. 28 ust. 1 ustawy, jest miejsce, gdzie transport się rozpoczyna. Reguła ta nie ma jednak zastosowania, jeżeli nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Przedstawione zasady można zilustrować kilkoma przykładami.

Krajowy podatnik VAT realizuje, na zlecenie niemieckiego kontrahenta, usługę transportu towarów na trasie Warszawa - Frankfurt. Nabywca podał świadczącemu numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec. Usługa nie podlega zatem opodatkowaniu w kraju. Miejscem świadczenia jest wówczas terytorium Niemiec, a podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku nabywca usługi.

Krajowy podatnik VAT realizuje, na zlecenie kontrahenta czeskiego, usługę transportu towarów na trasie Katowice - Wiedeń. Nabywca podał świadczącemu numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Czech. Miejscem świadczenia usługi będzie tutaj terytorium Czech, a podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku nabywca usługi.

Krajowy podatnik VAT realizuje, na zlecenie niemieckiego kontrahenta, usługę transportu towarów na trasie Poznań - Hamburg. Nabywca nie podał jednak dla tej czynności numeru, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej. W takiej sytuacji za miejsce świadczenia usługi należy przyjąć terytorium państwa rozpoczęcia transportu, tj. terytorium Polski. Podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku, według stawek krajowych (22 proc.), będzie wtedy usługodawca.

Krajowy podatnik VAT realizuje, na zlecenie austriackiego kontrahenta, usługę transportu towarów na trasie Debreczyn - Kraków. Nabywca nie podał dla tej czynności numeru, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej. W takiej sytuacji za miejsce świadczenia usługi należy przyjąć terytorium państwa rozpoczęcia transportu, tj. terytorium Węgier. Ponieważ podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku będzie świadczący usługę, powinien on zarejestrować się w tym celu na terytorium Węgier i odprowadzić podatek.

Krajowy podatnik VAT realizuje, na zlecenie niemieckiego odbiorcy, usługę transportową na terytorium Czech. Nabywca podał dla tej czynności numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec. W takiej sytuacji miejscem opodatkowania usługi będzie państwo, w którym jest ona realizowana. Podanie numeru identyfikacyjnego odbiorcy nie ma tutaj znaczenia. Rozpoczęcie i zakończenie transportu ma bowiem miejsce na terytorium jednego państwa członkowskiego. Nie dochodzi zatem do wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów. Oznacza to, iż usługodawca winien zarejestrować się na terytorium Czech i rozliczyć tam podatek od wartości dodanej. Jeżeli usługa wykonana na terytorium Czech jest jednak bezpośrednio związana z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, wówczas zostanie uznana za wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów, a podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku będzie niemiecki usługobiorca.

Krajowy podatnik VAT świadczy wewnątrz- wspólnotową usługę transportu towarów na trasie Bratysława - Katowice, na rzecz innego podmiotu krajowego, który podał mu polski NIP UE. W takim przypadku miejscem świadczenia usługi będzie terytorium kraju. Osobą zobowiązaną do rozliczenia podatku jest wówczas usługodawca. Świadczący powinien zatem wystawić fakturę VAT obejmującą realizowaną usługę oraz dokonać jej opodatkowania według obowiązujących stawek (22 proc.).

Krajowy podatnik VAT świadczy usługę transportu towarów na trasie Kraków - Praga, na rzecz osoby fizyczne zamieszkałej na terytorium Czech. Osoba ta nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. W takiej sytuacji miejscem świadczenia usługi będzie miejsce rozpoczęcia transportu, tj. terytorium Polski. Usługodawca będzie wówczas obowiązany do opodatkowaniu usługi według stawki obowiązującej na terytorium kraju.

Analogiczne zasady obejmują krajowych podatników podatku od towarów i usług, korzystających z usług przewoźników z innych państw członkowskich. Generalnie będziemy mieli wówczas do czynienia z obowiązkiem rozliczenia podatku na terytorium kraju, z tytułu importu usług. Posłużmy się również kilkoma przykładami.

Krajowy podatnik VAT zlecił włoskiemu przewoźnikowi usługę transportu towarów na trasie Mediolan - Łódź. Jeżeli nabywca poda świadczącemu numer NIP UE, pod którym jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju, usługa podlega opodatkowaniu w Polsce. Podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu importu usług będzie wtedy nabywca.

Krajowy podatnik VAT korzysta z usługi transportu towarów na trasie Praga - Tallin, realizowanej przez litewskiego kontrahenta. Jeżeli nabywca poda świadczącemu numer NIP UE, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju, usługa również podlega opodatkowaniu w Polsce, a podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu importu usług jest nabywca.

Krajowy podatnik VAT korzysta z usługi transportu towarów na trasie Monachium - Katowice, realizowanej przez niemieckiego kontrahenta. Jeżeli nabywca nie poda świadczącemu numeru NIP UE dla tej transakcji, miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Niemiec, a podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku usługodawca.

W sytuacjach, gdy wewnątrzwspólnotowa usługa transportu towarów realizowana przez krajowego podatnika VAT nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, świadczący będzie obowiązany do wystawienia faktury, w której zamieszcza się standardowe dane, wyszczególnione w przepisach § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Należy podkreślić, że faktura taka, w przypadkach wskazanych w art. 28 ust. 3 ustawy, powinna bezwzględnie zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, iż zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi (§ 27 ust. 1-4 ww. rozporządzenia). Natomiast w sytuacjach, kiedy krajowy usługobiorca będzie podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu importu usług transportowych, powinien on dokonać samoobliczenia podatku oraz wystawić fakturę wewnętrzną. Podatek należny od importu usług staje się u tego podmiotu jednocześnie podatkiem naliczonym (art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy). Podatnikom VAT świadczącym wewnątrz- wspólnotowe usługi transportu towarów podlegające opodatkowaniu poza terytorium kraju przysługuje prawo do odliczenia VAT związanego z realizowanymi czynnościami.

Przepisami art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wprowadzono bowiem rozwiązanie szczególne, umożliwiając obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, również w przypadku zakupów związanych z dostawami towarów bądź świadczeniem usług poza terytorium kraju. Realizacja odliczenia jest warunkowana hipotetycznym założeniem, że w sytuacji, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski, dawałyby podatnikowi prawo do odliczenia. Przepis dotyczy zatem zasadniczo czynności mających charakter sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, w tym również usług transportowych. Wymagane będzie ponadto posiadanie dokumentów potwierdzających związek odliczanego podatku z realizowanymi usługami. Ustawodawca nie precyzuje charakteru tych dokumentów.

Mogą to być więc wszelkie dokumenty, które potwierdzają wskazany związek, na przykład zamówienia, protokoły wykonania usług czy też korespondencja pomiędzy kontrahentami. Warto ponadto zauważyć, że realizacja odliczeń przy nabyciach związanych z usługami świadczonymi poza krajem dość często prowadzi do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W takich przypadkach usługodawca będzie miał oczywiście prawo do wystąpienia o zwrot różnicy VAT na rachunek bankowy. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym usługi świadczone poza terytorium kraju są jedynymi czynnościami wykonywanymi przez podatnika, otrzymanie zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy, wymaga złożenia umotywowanego wniosku. Ponieważ podatek należny w ogóle nie wystąpi, wnioskiem objęta będzie cała wartość podatku naliczonego.

Zwrot podatku naliczonego dokonywany jest w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Nieco inaczej przedstawia się sytuacja podatników, którzy oprócz usług świadczonych poza terytorium kraju realizują jednocześnie inne czynności, mające charakter sprzedaży opodatkowanej. Termin zwrotu różnicy VAT warunkowany jest wówczas również charakterem tych pozostałych czynności, ewentualnie nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych.


Począwszy od rozliczenia za wrzesień 2005 r. wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy, należy wykazywać w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (poz. 21 deklaracji VAT-7).

Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy przepisy art. 28 ust. 3 dotyczące miejsca świadczenia wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów stosuje się również odpowiednio do usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b), tj. usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i inne podobne czynności, jeżeli są one bezpośrednio związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

Jeżeli nabywca poda, dla tych czynności, świadczącemu numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Przykładowo, gdy polski podatnik podatku od towarów i usług korzysta z usługi transportu towarów realizowanej przez niemieckiego przewoźnika na trasie Hamburg - Katowice, a jednocześnie przewoźnik dodatkowo świadczy usługi załadunku towarów, wówczas podanie świadczącemu polskiego NIP UE skutkuje uznaniem zarówno usługi transportowej, jak i usług pomocniczych za świadczone na terytorium kraju (podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu importu usług jest nabywca).