Doradca Podatnika 33-34/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Alicja Sarna
doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego sp. z o.o.

Rozstrzygnięcie, na kim spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, jest bardzo trudne. O ile bowiem przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie nie budzą wątpliwości, o tyle praktyka organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych nie są jednoznaczne.

Zarówno w praktyce, jak i w orzecznictwie ścierają się dwie podstawowe koncepcje ciężaru dowodu. Zwolennicy pierwszej z nich uważają, że ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Przedstawiciele drugiej szkoły twierdzą z kolei, że ciężar udowodnienia określonych faktów spoczywa na tym, kto wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki.

I może należałoby ten spór pozostawić teoretykom prawa podatkowego, gdyby nie to, że jego rozstrzygnięcie - czy też raczej próba jego rozstrzygnięcia - może mieć niebagatelny wpływ na zachowanie się podatnika w trakcie postępowania podatkowego. Różne są bowiem konsekwencje opowiedzenia się po każdej ze stron.

Postępowanie podatkowe jako spór z urzędem

Mówiąc o postępowaniu podatkowym, mamy na myśli de facto pewien spór z organami podatkowymi. Oczywiście nie każde postępowanie podatkowe jest "sporne" (w sensie odmienności stanowisk podatnika i organu podatkowego), ale jednak w większości wypadków organy podatkowe wszczynają postępowanie, jeżeli w trakcie kontroli stwierdzą nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika.

Mamy więc wtedy do czynienia ze "sporem", u którego podstaw niejednokrotnie spoczywa nawet nie odmienna wykładnia przepisów prawa podatkowego, ale stosowanie tych przepisów do konkretnego stanu faktycznego. Ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Warto podkreślić, że ustalenie stanu faktycznego to nic innego jak przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, podczas którego organ podatkowy gromadzi dowody podlegające następnie ocenie przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

Nie bez powodu wspomniano wyżej o sporze pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Koncepcja ciężaru dowodu jest bowiem kategorią prawa cywilnego, a proces cywilny jest z założenia postępowaniem spornym, kontradyktoryjnym. U jej podstaw leży założenie, że stan faktyczny niekwestionowany jest stanem odpowiadającym rzeczywistości. Innymi słowy, dopóki nie zostaną przedstawione dowody wskazujące, że stan rzeczywisty jest nieprawidłowy, dopóty uznaje się, że jest on zgodny z prawem.

Stąd też wywodzi się uregulowana w art. 6 kodeksu cywilnego zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tej osobie, która z danych faktów wywodzi skutki prawne. Nie należy jednak zapominać, że w postępowaniu cywilnym biorą udział dwie równoprawne strony. Postępowanie podatkowe - jak zresztą każde postępowanie administracyjne - jest w tym względzie odmienne. W postępowaniu podatkowym nie może być mowy o takim podziale ról procesowych, jaki następuje w postępowaniu cywilnym, charakteryzuje się ono bowiem nierównoprawnością stron. Jedną z nich jest organ podatkowy dysponujący władztwem administracyjnym i mający w stosunku do podatnika pozycję nadrzędną.

Stosunek administracyjnoprawny zachodzący pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem charakteryzuje się więc tym, że "uprawnienia i obowiązki przysługujące organom spełniającym określone działania administracyjne nie mogą nigdy przysługiwać adresatom tych działań i na odwrót - uprawnienia i obowiązki przysługujące tym ostatnim nie mogą nigdy przysługiwać organom spełniającym określone działania administracyjnoprawne".

Poszukiwanie dowodów obowiązkiem organów podatkowych

Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) jasno stwierdza, na kim spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Twierdzenie to, choć może w pierwszej chwili wydawać się zbyt kategoryczne, znajduje jednak uzasadnienie bezpośrednio w przepisach Ordynacji. Zwrócić tu należy przede wszystkim uwagę na art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Artykuł 122 - wyrażający jedną z kardynalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej - stanowi, że "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym".

Z kolei art. 187 § 1, będący odzwierciedleniem zasady zupełności postępowania dowodowego, stwierdza, że "organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Przepisy te stanowią wytyczne, dyrektywy dla organu podatkowego, wskazujące mu sposób działania w toku postępowania dowodowego i nakładające obowiązek aktywnego działania. Wynika z nich, że to organ podatkowy jest zobowiązany do poszukiwania dowodów i ich wyczerpującego rozpatrzenia.

Obowiązek ten dotyczy wszystkich okoliczności faktycznych, a więc zarówno tych, z których wynikają konsekwencje korzystne dla organu podatkowego, jak i potwierdzających stanowisko podatnika. Przedstawiony tu pogląd znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym powyżej wyrażają także przedstawiciele doktryny.

Zdaniem Wawrzyńca Sawy "strona może ograniczyć się do powołania pewnych faktów, natomiast konkretne środki dowodowe musi wskazać - pod groźbą odrzucenia twierdzeń o tych faktach - przy ustalaniu stanu faktycznego, tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy organ podatkowy obiektywnie nie ma informacji o istnieniu środków dowodowych pozwalających mu na weryfikację twierdzeń strony. Jeżeli strona formułuje twierdzenia (zazwyczaj dla siebie korzystne), których prawdziwość może być potwierdzona w drodze przeprowadzenia wynikających z kontekstu sprawy (oraz dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym) dowodów, to organ podatkowy ma obowiązek sam wystąpić z inicjatywą dowodową w tym zakresie, a więc na nim spoczywa ciężar dowodu" (W. Sawa, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, PP 3/2001, s. 56).

Natomiast dr Aleksandra Wiktorowska uważa, że ciężar dowodu spoczywa na organie orzekającym zawsze, ilekroć jest on podmiotem twierdzącym, oraz gdy podmiotem twierdzącym jest co prawda strona, lecz nie przedkłada ona żadnego dowodu na okoliczności istotne dla sprawy. Nie ma większego znaczenia, kto udowodni daną tezę, ważne jest natomiast samo jej udowodnienie - aby mogła ona stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy i decyzji (M. Szubiakowski, M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Postępowanie administracyjne - ogólne, podatkowe i egzekucyjne, Warszawa 1996, s. 147).

Inna koncepcja

Koncepcją odmienną (nie przeciwną, bo ta zakładałaby wyłączną aktywność podatnika) jest przejęcie na grunt prawa podatkowego wspomnianej powyżej reguły prawa cywilnego, a więc założenie, że obowiązek udowodnienia faktów spoczywa na tej ze stron postępowania, która wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki. Pogląd ten podzielają niektóre składy orzekające sądów administracyjnych. Rozstrzygnięcia tej treści zapadały szczególnie często w sprawach, w których podatnicy obniżali wysokość opodatkowania, korzystając z przysługujących im ulg.

Jako przykład takiego orzeczenia można podać wyrok z 15 listopada 2000 r. (sygn. akt III SA 2431/99), w którym NSA stwierdził, że w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem.

Zatem, zdaniem NSA, operacje gospodarcze, po stronie zarówno przychodów, jak i kosztów, musiały być przez podatnika udokumentowane. Zwolennicy koncepcji, zgodnie z którą obowiązek udowodnienia faktów spoczywa na tym, kto wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki, często odwołują się do wspomnianej regulacji art. 6 k.c., uznając, że stanowi ona ogólną regułę dowodową.

Trudno jednak zgodzić się z takim poglądem, przepis ten odnosi się bowiem do stosunków cywilnoprawnych, a te - jak wskazano powyżej - charakteryzują się odmienną od postępowania podatkowego pozycją stron względem siebie.

Zagwarantowanie praw podatnika

Próba praktycznego podejścia do kwestii ciężaru dowodu zdaje się kreować trzecią koncepcję, będącą w istocie połączeniem dwu poprzednich. U jej podstaw leży pragmatyczne założenie takiego stosowania przepisów, aby stanowiły one jak najszerszą gwarancję praw podatnika. Jak wspomniano, przepisy o.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek działania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, bez względu na to, czy w efekcie zgromadzone zostaną dowody przemawiające na korzyść twierdzeń organów, czy przeciwko nim.

Można w tym miejscu zadać sobie pytanie, czy obowiązek ten jest równoznaczny z brakiem konieczności podejmowania przez podatnika jakichkolwiek działań w toku postępowania podatkowego. Wydaje się, że taka teza byłaby jednak zbytnim uproszczeniem, które - co warto podkreślić - mogłoby odbić się niekorzystnie na sytuacji podatnika.

Jeżeli w trakcie kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego podatnik zachowa bierną postawę i ograniczy się jedynie do dostarczania organom podatkowym żądanych przez nie dokumentów, to może to mieć decydujący wpływ na ocenę działania organów podatkowych dokonaną bądź przez organ odwoławczy, bądź przez sąd administracyjny.

Gdyby bowiem w odwołaniu czy skardze do sądu administracyjnego podatnik powoływał się na fakty czy dowody, o których istnieniu nie wspomniał w toku postępowania, to z dużą dozą prawdopodobieństwa można założyć, iż dyrektor izby skarbowej czy sąd uznają, że skoro podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie swoich słów, to jego twierdzeń nie można uznać za udowodnione.

Stanowisko takie zajął m.in. NSA w wyroku z 6 czerwca 2000 r. (sygn. akt III SA 1252/99), w którym stwierdził, że wprawdzie przepis art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednak nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów.

Z drugiej jednak strony niezasadne jest całkowite zaakceptowanie tezy, że w postępowaniu podatkowym stosuje się przejętą z prawa cywilnego regułę, że to podatnik - kwestionując ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - jest obowiązany wykazać, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny. Mogłoby to bowiem prowadzić do nadużyć, tj. do kwestionowania całości rozliczeń podatnika, w nadziei że nie znajdzie on dowodów na prawidłowość swoich działań, przynajmniej w odniesieniu do części transakcji.


Rozsądnym wyjściem z sytuacji wydaje się - jak zresztą w wielu sprawach - przyjęcie reguły złotego środka. Owszem, przepisy Ordynacji nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia wszystkich dowodów w sprawie. Jeżeli jednak podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organ, to powinien wskazać dowody, które popierają jego twierdzenia.

Warto zauważyć, że Ordynacja podatkowa zawiera przepisy, które wręcz nakazują podatnikowi takie działanie (zgodnie z art. 222 o.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie).

Ograniczenie się jedynie do zarzucenia organowi podatkowemu nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego bez wskazania dowodów na poparcie tej tezy może zostać uznane za niewystarczające. Inaczej mówiąc, ortodoksyjne stosowanie zasady, że to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu, może przynieść podatnikowi skutki odwrotne od zamierzonych, tym bardziej że przepisy o.p. przyznają podatnikom szerokie uprawnienia w zakresie uczestnictwa w postępowaniu podatkowym.

Organy podatkowe zobowiązane są do zapoznania podatnika za zgromadzonym materiałem dowodowym, a podatnik może się w sprawie tego materiału wypowiedzieć. Ponadto, jeżeli podatnik uzna, że materiał zebrany przez organy podatkowe jest niekompletny, to ma prawo - zgodnie z art. 188 o.p. - do zażądania przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy.

Podatnik ma prawo uczestniczenia - osobiście lub przez pełnomocnika - w przeprowadzaniu przez organy podatkowe dowodów np. z przesłuchania świadka, oględzin itp. Istnienie tych właśnie uprawnień zdaje się być podstawą do wspomnianego wyżej stanowiska sądu, że całkowita bierność podatnika jest niedopuszczalna.

Wnioski

Przedstawione uwagi uzasadniają pogląd, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. On jest bowiem zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia dowodów w sprawie. Obowiązywanie tej zasady nie jest jednak równoznaczne z założeniem braku jakiejkolwiek aktywności podatnika.

Zasadne więc wydaje się przyjęcie założenia, iż tylko aktywna postawa podatnika jest warunkiem skorzystania przez niego ze wszystkich praw przysługujących mu w toku postępowania podatkowego. Nie należy jednak aktywnej postawy utożsamiać z przerzuceniem na podatnika obowiązku przedstawiania dowodów na poparcie jego stanowiska w sytuacji, gdy organ podatkowy ograniczy się jedynie do kwestionowania prawidłowości rozliczeń.

Podobnie nie można na organ podatkowy przerzucać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli nie miał on nawet świadomości ich istnienia. Jeżeli jednak podatnik zasygnalizuje, że istnieją takie dowody, organ podatkowy powinien podjąć wszelkie działania, żeby je zgromadzić.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.