Doradca Podatnika 33-34/2007 Rachunkowość

Justyna Grywińska
księgowa z licencją MF,
doradca podatkowy,
właścicielka Biura Księgowego

Jesteśmy spółką akcyjną, ponosimy różnorodne koszty, niekiedy niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Mamy w związku z tym pytanie, jak należy poprawnie ewidencjonować w księgach handlowych osoby prawnej koszty niebędące kosztami uzyskania przychodów dla podatku, przychody i dochody wyłączone z opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej (...) w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Obowiązek nałożony przez ustawę podatkową znajduje pewne odzwierciedlenie w ustawie o rachunkowości, gdzie zgodnie z art. 24 księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne i prowadzone na bieżąco, gdy m.in. "pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych".

Niestety, ustawa o rachunkowości nie normuje sposobu ewidencjonowania kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów istotnych z punktu widzenia podatkowego. Czasami pod naciskiem obowiązków podatkowych firmy są skłonne prowadzić księgowość niezbyt odbiegającą od zasad podatkowych. Zresztą przepisy ustawy o rachunkowości na to zezwalają, na przykład jeżeli chodzi o leasing. Artykuł 3 ust. 6 stanowi, że gdy roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, to może on dokonywać kwalifikacji umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych.

Innym przykładem może być stosowanie przez przedsiębiorstwa stawek amortyzacyjnych zawartych w ustawach podatkowych. W celu zaewidencjonowania kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu można stosować różne rozwiązania: można je wykazywać zarówno w ewidencji bilansowej, jak i pozabilansowej, bądź w obu równocześnie. Ewidencja na oddzielnych kontach analitycznych Koszty niebędące kosztami uzyskania przychodów księgowane są na oddzielnych kontach analitycznych, analogicznie ujmowane są w oddzielnej analityce przychody niestanowiące przychodów dla podatku.

Ewidencja pozabilansowa

Przy większej ilości informacji czy dokumentów lepszym rozwiązaniem wydaje się zastosowanie ewidencji pozabilansowej na kontach pozabilansowych zespołu 9, przy wykorzystaniu możliwości, jakie dają systemy informatyczne i stosowane do prowadzenia ksiąg handlowych programy komputerowe. Można tego dokonać za pomocą kont pozabilansowych 990, 991, 992, 999. Konto 990 "Wyłączenia z przychodów" Na tym koncie należy ewidencjonować po stronie Ma przychody, które nie stanowią przychodów dla podatku zgodnie z art. 12 ust. 4 oraz innych tam niewymienionych, które mają kategorię tylko bilansową (np. pozostałe przychody operacyjne pochodzące z odpisów przychodów przyszłych okresów związanych z dotacjami do środków trwałych czy z ujemną wartością firmy), a także tych, które mają inną formę opodatkowania (ryczałt, np. dywidendy od osób prawnych - art. 22).

Konto to służy również do ewidencji - ale ze znakiem minus lub po stronie Wn - przychodów, o które należy powiększyć przychody bilansowe do podatku. Sporządzając deklarację podatkową CIT-2 po zamknięciu miesiąca, należy pamiętać, że saldo tego konta koryguje in minus sumę przychodów wykazanych na kontach bilansowych zespołu 7. Konto 990 "Wyłączenia z przychodów" powinno mieć analitykę z podziałem według rodzaju, uwzględniającą m. in.: - odpisy przychodów przyszłych okresów, - dywidendy, - nieotrzymane odsetki od pożyczek itp. Konto 991 "Wyłączenia z dochodów"

Tu ewidencjonuje się - po stronie Ma - zwolnienia od podatku dochodów (w odróżnieniu od zwolnień przychodów) zgodnie z art. 17 ust. 1, jak również odliczenia od dochodów zawarte w art. 18 oraz odliczenia wydatków od podstawy opodatkowania zawarte w art. 18c. Informacje zapisane na tym koncie służą do sporządzenia załącznika do deklaracji podatkowej CIT-2/O (odliczenia od dochodu, gdzie dochód to przychody minus koszty). Również konto "Wyłączenia z dochodów" powinno mieć analitykę z podziałem na: - straty podatkowe lat ubiegłych do odliczenia, - otrzymane dotacje do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w zakładach pracy chronionej.

Konto 992 "Wyłączenia z kosztów" To konto służy do ewidencji po stronie Wn ze znakiem plus kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1. Przy wyliczaniu podatku dochodowego zapisy po stronie Wn tego konta pomniejszają koszty, natomiast zapisy ze znakiem minus lub po stronie Ma oznaczają, że o daną kwotę powiększa się koszty dla podatku. W deklaracji podatkowej CIT-2 po zamknięciu miesiąca wartość kosztów uzyskania przychodów to różnica sumy kosztów z ewidencji bilansowej zespołów 4, 5 lub 7 oraz salda konta 991.

Konto 992 "Wyłączenia z kosztów" powinno mieć analitykę z podziałem według rodzaju, gdzie księguje się m. in.: - amortyzację niestanowiącą kosztów podatkowych, - odpisy na należności, - umorzenie prawa wieczystego użytkowania gruntów, - niezrealizowane różnice kursowe. Konto 999 "Rozliczenie kont pozabilansowych" Należy je stosować tylko wtedy, gdy program egzekwuje zasadę podwójnego zapisu również na kontach pozabilansowych.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.