|
||||||||
|
||||||||
Zobacz także
|
Zasady odpowiedzialności zarządu spółki z o.o. za sankcje VATSławomir Saltarius
pracownik organów podatkowych, doktorant Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Śląskiego Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wiele kontrowersji budzą regulacje dotyczące możliwości orzekania odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku gdy zaległości powstały w związku z ustaleniem spółce z o.o. dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 4-6 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 wątpliwości związane z orzekaniem odpowiedzialności za nie ogniskują się wokół dwóch kwestii. Pierwsza z nich to rozstrzygnięcie, czy za tego rodzaju zaległości w ogóle można orzec odpowiedzialność członka zarządu, a druga to określenie, czy członek zarządu ponosi odpowiedzialność za sankcje VAT ustalone za okres, w którym pełnił tę funkcję, nawet w przypadku, gdy decyzje je ustalające zostały spółce doręczone w okresie, gdy funkcji członka zarządu już nie pełnił. Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane decyzją organu podatkowego w wysokości 30 proc. kwoty zaniżenia deklarowanego zobowiązania podatkowego bądź zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Celem ustanowienia przepisów nakazujących jego ustalanie było wyposażenie organów podatkowych w instrumenty prawne umożliwiające skuteczne egzekwowanie obowiązków ciążących na podatnikach. Kwalifikacja prawna dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest jednorodna (taka sytuacja była również pod rządami nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.2). Pomimo że obowiązujące regulacje prawne określają sankcję jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to sformułowanie to nie przesądza o prawnym charakterze tej daniny. WAŻNE
W zakresie oceny prawnego charakteru sankcji w orzecznictwie ukształtowały się dwa zasadnicze nurty. Według pierwszego z nich świadczenie to nie ma charakteru zobowiązania podatkowego, jest w istocie karą pieniężną - grzywną, czyli instytucją właściwą dla prawa karnego skarbowego3. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest brak możliwości orzekania odpowiedzialności członka zarządu za niezapłaconą przez spółkę z o.o. sankcję, nie ma ona bowiem przymiotu podatku, a zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa4 (dalej: o.p.) możliwość orzekania odpowiedzialności zachodzi jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowych5. Zwolennicy odmiennej tezy stoją na stanowisku, że cechy sankcji w VAT pozwalają przyjąć, iż stanowi ona formę podatku6, jest to bowiem świadczenie nieodpłatne, przymusowe, bezzwrotne, nakładane na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Powyższe cechy dodatkowego zobowiązania podatkowego pozwalają ich zdaniem przyjąć, że stanowi ona formę podatku7. Pomimo sporu co do charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego, tzn. czy jest ono karą pieniężną, czy raczej formą podatku, wydaje się, że należy się opowiedzieć za drugim z tych stanowisk, które znajduje wyraz także w sądownictwie administracyjnym8. WAŻNE
Przyznanie dodatkowemu zobowiązaniu ustalonemu na podstawie przepisów ustawy o VAT przymiotu podatku przesądza o możliwości orzekania odpowiedzialności członków zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. w przypadku istnienia zaległości spółki z o.o. z tego tytułu. Zakres odpowiedzialności członka zarządu za sankcje VAT Inną kwestią istotną z punktu widzenia dalszych rozważań jest odpowiedź na pytanie, czy członek zarządu ponosi odpowiedzialność za dodatkowe zobowiązania wynikające ze wszystkich decyzji organu podatkowego doręczonych spółce w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu, czy tylko za te z nich, które są ustalone za okres, w którym funkcję tę pełnił. Za drugą z tych możliwości opowiedziała się część orzecznictwa sądowoadministracyjnego9. Zgodnie z tym poglądem osoba, która nie była członkiem zarządu spółki w momencie składania wadliwej deklaracji podatkowej, nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo że decyzja ustalająca to zobowiązanie została jej doręczona w okresie sprawowania przez tę osobę funkcji członka zarządu. To twierdzenie jest uzasadniane przede wszystkim ze względu na dwie okoliczności. WAŻNE
Po pierwsze, specyficzne jest ratio legis unormowań prawnych zawierających osobistą odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ustawodawca uznał bowiem, że członkowie zarządu, jako członkowie organu osoby prawnej, mają decydujące znaczenie w zarządzaniu oraz bieżącym kierowaniu sprawami spółki. Zatem w sytuacji, gdy z majątku spółki wierzyciele nie mogą wyegzekwować swoich wierzytelności, podmiotami odpowiedzialnymi za to są w zasadzie członkowie zarządu. Ze względu na to nieracjonalne jest, aby na gruncie art. 116 § 1 o.p. odpowiedzialność za zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego ponosiła osoba, która nie była członkiem zarządu w okresie, za który owo dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono. Po drugie, specyficzny jest charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego. Chociaż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem zdefiniowanym w art. 5 o.p.10 (tzn. zobowiązaniem do zapłaty podatku), to jest ono równocześnie swoistą sankcją administracyjną. Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz jest nakładane za nieprawidłowe naliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Nie sposób zatem w myśl ww. poglądów bronić tezy, że członek zarządu powinien ponosić odpowiedzialność w warunkach określonych w art. 116 § 1 o.p. za zaległości z tytułu swoistych sankcji administracyjnych wynikających z nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych składanych przez spółkę w okresie, gdy członkiem zarządu spółki nie był. Wydaje się jednak, że prezentowane wyżej stanowisko nie uwzględnia wszystkich aspektów przedmiotowej kwestii. Istotą odpowiedzialności osób trzecich jest obowiązek poniesienia przez wskazaną w ustawie osobę majątkowych konsekwencji niewywiązywania się przez inny podmiot z jego obowiązku publicznoprawnego, jakim jest uiszczenie podatku. Krąg podmiotów mogących ponosić odpowiedzialność jako osoby trzecie został oparty przez ustawodawcę na różnorodnych kryteriach. W niektórych przypadkach jest to osobista więź podatnika i pewnych osób (np. członków rodziny), w innym istnienie ekonomicznego związku podatnika i innego podmiotu (np. nabywcy czy dzierżawcy majątku podatnika), a w odniesieniu do członka zarządu spółki z o.o. będzie to wpływ na bieżące zarządzanie sprawami spółki. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter wyraźnie drugoplanowy11. Oznacza to, że wchodzi ona w grę dopiero wówczas, gdy podatnik nie wykona swojego zobowiązania podatkowego, egzekucja z majątku podatnika okaże się zaś w całości lub części bezskuteczna. WAŻNE
Celem ustanowienia przepisów normujących odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe sp. z o.o. było stworzenie możliwości dochodzenia zaległości podatkowych od osób, które kierując sprawami spółki, miały decydujący wpływ na uiszczenie podatku we właściwym terminie, niezależnie od tego, czy podatek ten powstaje z dniem zajścia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czy, jak w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tego zobowiązania. Świadczy o tym zarówno przepis art. 116 § 2 o.p12, jak i sposób ukształtowania przez ustawodawcę przesłanek egzoneracyjnych (wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej). Przesłanki wyłączające odpowiedzialność osoby trzeciej Jedną z nich jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłosiła ona wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy13. Właściwy czas do zgłoszenia upadłości to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości14. Jeżeli zatem członek zarządu spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, oznacza to, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla pozostałych. Istnienie tej przesłanki może być rozważane wyłącznie w odniesieniu do członka zarządu, który ma możliwość oceny istnienia przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź postępowania układowego. Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki15. Na marginesie należy podkreślić, że jako kryterium braku zawinienia niezłożeniu ww. wniosku we właściwym czasie należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy16. Może on zatem podlegać ocenie w odniesieniu do osoby, która staranności takiej mogła dołożyć17. Taki sposób ukształtowania przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki z o.o. wydaje się świadczyć o tym, że kryterium, na którym została ona oparta, jest jego wpływ na zapłatę podatku, a nie związek z powstaniem zobowiązania w tej czy innej wysokości. Odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej może dotyczyć wyłącznie zaległości podatnika, te zaś powstają dopiero w wyniku nieuiszczenia podatku we właściwym terminie. WAŻNE
Specyficzny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego będącego swoistą sankcją administracyjną również nie jest dostateczną przesłanką dla stwierdzenia, że brak jest możliwości orzekania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości z tego tytułu wynikające z decyzji otrzymanych przez spółkę w okresie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu, a dotyczących okresów, gdy członkiem zarządu tej osoby prawnej jeszcze nie był. Przyjęcie takiej tezy prowadziłoby a contrario do wniosku, że za zaległości te powinna odpowiadać osoba, która pełniła funkcję członka zarządu w okresie, za który dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone, nie pełniąc tej funkcji w okresie, w którym to zobowiązanie powstało, a zatem odpowiadałaby ona wbrew wykładni literalnej art. 116 § 2 o.p. Nie można pominąć również tego, że obowiązujące przepisy Ordynacji przewidują możliwość dokonywania korekt złożonych przez podatnika (w tym sp. z o.o.) deklaracji podatkowych, co się często zdarza w praktyce. W takim przypadku dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane w związku z nieprawidłowym rozliczeniem podatku w złożonej korekcie deklaracji. Z uwagi na czas trwania tego uprawnienia18 i możliwość wielokrotnego korygowania deklaracji oraz częste zmiany członków zarządu spółek z o.o. - w praktyce niejednokrotnie dochodzi do sytuacji, w której po zmianie zarządu osoby prawnej korygowane są deklaracje VAT-7 za okresy poprzedzające tę zmianę. WAŻNE
Ze względu na powyższe wydaje się, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego może wchodzić w grę jedynie w odniesieniu do tych spośród nich, które powstały w okresie, gdy członek ten pełnił obowiązki związane z tą funkcją, nawet w przypadku gdy sankcje te dotyczą okresu poprzedzającego jego powołanie w skład zarządu. Z drugiej strony członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o ile powstały one w okresie, kiedy funkcji tej już nie pełnił. Wnioski
Przedstawiona próba oceny zasad odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT może być oceniana jako kontrowersyjna, ale zdaniem autora znajduje umocowanie w postanowieniach obowiązującego systemu prawnego. Zwolennicy odmiennej tezy, zgodnie z którą odpowiedzialność członka zarządu za dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT może być orzekana na zasadach określonych w art. 116 § 1 o.p. z uwzględnieniem okresu, za który jest ono ustalane, natomiast bez związku z okresem, w którym zobowiązanie oraz zaległość z tytułu jego ustalenia powstały, nie rozpatrywali, jak należy sądzić, wszystkich konsekwencji przyjęcia takiego punktu widzenia.
Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.
|
S2pXSLTransformator::missingFileError :: Plik z szablonem XSL /htdocs/e-podatnik.pl/epodatnik/xml/spisy_tresci_czasopism/doradca_podatnika/633.xml NIE ISTNIEJE !!!
|
||||||
|
||||||||
