Doradca Podatnika 35-36/2007 Podatek dochodowy

Po dziewięciu miesiącach stosowania w praktyce nowych uregulowań dotyczących kosztów podatkowych można pokusić się o ocenę praktycznych skutków zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Czy rozwiały one wątpliwości i zmniejszyły spory podatników z organami podatkowymi?

Nowe uregulowania dotyczące kosztów podatkowych, wprowadzone zostały do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 217, poz. 1589). W założeniu zmiany te miały doprowadzić do zmniejszenia wątpliwości związanych ze stosowaniem niektórych przepisów i do zmniejszenia liczby sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.

Spośród nowych uregulowań dotyczących kosztów podatkowych, chciałabym omówić konsekwencje najważniejszych zmian, koncentrując się na trzech zasadniczych płaszczyznach. Po pierwsze: dotychczasowe uregulowanie ujmujące koszty uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu uzyskania przychodów zostało rozbudowane o koszty zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy).

Po drugie: niejako w konsekwencji powyższej zmiany, koszty zostały podzielone na bezpośrednio związane z przychodami i tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), a co z tym związane, określono zasady ich rozliczania dla potrzeb podatkowych. Po trzecie: wśród negatywnego katalogu wydatków, które były dotychczas wykluczone przez ustawodawcę z kosztów podatkowych, zmieniły się zasady dotyczące kosztów reklamy i reprezentacji, a także wydatków na świadczenia zdrowotne na rzecz pracowników. Duże zmiany nastąpiły również w rozliczaniu różnic kursowych, ale to zagadnienie omówione zostanie odrębnie.

Koszty zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

Zmiana art. 15 ust. 1 ustawy jest dość zasadnicza, ponieważ daje podatnikom ustawowe umocowanie do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów również wydatków, które są jedynie pośrednio związane z przychodami. "Adresatem" tych wydatków może być bowiem samo źródło przychodów, tj. przedsiębiorstwo (wydaje się, że w cywilistycznym ujęciu, a więc zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej).

Z rządowego uzasadnienia do projektu nowelizacji wynika, że zmiana ta odpowiada rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 (w brzmieniu do końca 2006 r.), jakie zostało mu nadane przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Istotnie w ostatnich latach utrwalił się pogląd, iż kosztami uzyskania przychodów są również wydatki jedynie pośrednio związane z przychodami podatnika, a służące zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu, czyli przedsiębiorstwa podatnika, (choć linia orzecznictwa zmieniała się wielokrotnie w ciągu 15 lat obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uprzednio nie zawsze było to takie oczywiste).

W związku z tą zmianą, mam nadzieję, organy podatkowe nie będą już kwestionowały wydatków podatników związanych z szeroko pojętym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Warto wiedzieć


Nie będzie już musiało dochodzić do procesów sądowych, w których zapadały wyroki, stwierdzające np., że: "zarówno schody, jak i wygodne dojście konieczne są do prowadzenia działalności gospodarczej w biurze. Bez nich osiąganie przychodów w ogóle byłoby niemożliwe. Poszukiwanie związków między wspomnianym wydatkiem a konkretnym przychodem jest zatem nieporozumieniem. Przykładowo, żaden organ podatkowy nie neguje, że wydatki na sprzątanie biura należą do kosztów uzyskania przychodów. A przecież nie sposób wykazać, że jakaś konkretna kwota przychodu została uzyskana na skutek posprzątania lokalu" (wyrok NSA z 17 marca 1999 r. sygn. akt III SA 5345/98).

To sądy kwalifikowały koszty podatkowe

W tej grupie wydatków, które wielokrotnie były kwestionowane przez organy podatkowe, znajdą się również wydatki na obsługę prawną czy finansową, wynagrodzenia dla pełnomocników w postępowaniu sądowym, wydatki na badanie rynku. Dotychczas dopiero sądy administracyjne musiały decydować, iż takie koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa są kosztami podatkowymi.

Wydatki na obsługą prawną

I tak np. NSA (w wyroku z 20 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1505/01) stwierdził, iż "lokal wynajęty od spółdzielni wykorzystywany był przez podatnika na prowadzenie działalności handlowej, a kosztami tej działalności były także koszty związane z umową najmu, a zatem płacony spółdzielni czynsz. Stąd też zlecona kancelarii obsługa prawna dotyczyła prowadzenia sprawy w przedmiocie zapłaty za czynsz (...), a zatem związana była z działalnością gospodarczą podatnika". Ponieważ istniał związek z działalnością przedsiębiorstwa, wydatki na obsługę prawną NSA uznał za koszty uzyskania przychodów.

Koszty organizacji i funkcjonowania osoby prawnej

W innym orzeczeniu NSA wyraźnie stwierdził, iż "skoro przyjęto, że Spółka w 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą, to bezpodstawne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku wydatków związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej (koszty lokalu, prowadzenie rachunkowości, wykonanie stempli, obsługę biurową" (wyrok NSA z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1895/04).

Jednak sądy wypowiadały się także bardziej umiarkowanie w przypadku tzw. kosztów pośrednich, ponieważ starały się i w tych przypadkach wskazywać na ich konieczny związek z przychodami podatnika. NSA tak uzasadniał zaliczenie do kosztów podatkowych kosztów organizacji osoby prawnej: "koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki (opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka, radcowska) stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu" (wyrok NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, por. wyrok NSA z 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05).

Utracone koszty wadium za przystąpienie do przetargu

W grupie wydatków, których kwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów nie powinno już, na gruncie zmienionego art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, budzić większych wątpliwości organów podatkowych znajdą się także typowe wydatki związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, które jednocześnie nie doprowadziły do uzyskania żadnego albo konkretnego przychodu. Do nich można zaliczyć np. utracone koszty wadium za przystąpienie do przetargu.

W przeszłości, dopiero NSA musiał przesądzić, iż takie koszty są również kosztami podatkowymi; "jeśli podatnik poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu, np. koszty wadium, aby uczestniczyć w przetargu, to brak jest uzasadnienia, żeby odmówić mu prawa zaliczenia takiego wydatku jako tych kosztów, nawet gdy mimo wygrania przetargu, w konsekwencji nie doszło do zawarcia umowy i wadium przepadło. Są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardziej preferują rezygnację z zawarcia przyrzeczonej umowy i utratę wadium niż podejmowanie ekonomicznie nietrafnych i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa" (wyrok NSA z 2 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2099/97).

Lodówka i kuchenka mikrofalowa

Do wydatków, którym również nie można przypisać skonkretyzowanego przychodu uzyskanego dzięki ich poniesieniu, a których organy podatkowe nie uznały za koszty podatkowe, można zaliczyć np. wydatki na wyposażenie kancelarii prawnej w lodówkę i kuchenkę mikrofalową. Dopiero w postępowaniu sądowym zostało przesądzone, że: "nie można zapominać, iż to osoba prowadząca działalność gospodarczą ma prawo sama decydować o swoich wydatkach związanych z działalnością gospodarczą.

A zatem nie ulega wątpliwości, że poczynione wydatki (wskazane wyżej wydatki na wyposażenie) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów" (wyrok NSA z 27 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 884/00). Jak podkreśla się w orzecznictwie, ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych przez podatnika wydatków za koszt podatkowy od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji, czy wreszcie od rezultatu, jaki wydatek miałby przynieść w postaci konkretnego dochodu.

Wystarczy więc wykazanie, ze działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o dokonaniu wydatku) o związku z potencjalnymi przychodami, nawet jeżeli ten sam cel można byłoby osiągnąć przy niższych nakładach (por. wyrok WSA z 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2893/02). Na pewno zatem o braku związku wydatku z przychodami nie może stanowić np. niewspółmierność uzyskanego przychodu z poniesionym wydatkiem (wyrok WSA z 11 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1288/04).


Podział kosztów na bezpośrednio związane z przychodami i tzw. koszty pośrednie

Wskutek nowelizacji nastąpiła modyfikacja przepisu art. 15 ust. 4 oraz dodanie nowych ustępów 4b-4e w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących rozliczania kosztów w czasie, związane są bezpośrednio z dokonaniem podziału na koszty "bezpośrednie" i "pośrednie". Z rządowego uzasadnienia do zmian do omawianej ustawy wynika, iż powodem tej zmiany była chęć uniknięcia kontrowersji związanych z dotychczasową interpretacją ww. przepisu.

Faktycznie, wiele spraw dotyczących rozliczania kosztów czasie, będących efektem nieprawidłowego rozumienia dotychczasowego przepisu, znalazło swój epilog w sądach administracyjnych. Sądy starały się zmieniać przekonanie podatników, iż z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu do końca 2006 r.) wynikało, że koszty potrącane są w roku poniesienia.

Jak stwierdził NSA (w wyroku z 2 listopada 2003 r., sygn. akt III S.A. 3379/02) "Przepis ten stanowi, że koszty potrąca się w roku, którego dotyczą. Skoro koszty ponosi się w celu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 tej ustawy), to można je potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić".

Data potrącenia kosztów pośrednich

Wielokrotnie też, dopiero w postępowaniu sądowym, dochodziło do rozstrzygnięcia, w jakiej dacie może dojść do potrącenia kosztów pośrednich. "W przypadku kosztów pośrednich (...) doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpił przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia" (wyrok NSA z 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, por. wyrok NSA z 17listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04).

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.