Doradca Podatnika 37-38/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Agnieszka Wilińska
pracownik organów skarbowych

Od każdej nieostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatnikowi służy odwołanie do drugiej instancji. Wniesienie takiego odwołania w większości wypadków nie wstrzymuje jej wykonania, wywołuje jednak szereg innych bardzo ważnych konsekwencji. Warto wiedzieć jakie.

Wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje automatycznie obowiązku wykonania decyzji, ale ordynacja dopuszcza taką możliwość, i to zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu, tj. z inicjatywy organu podatkowego (art. 224 § 1 i 2 o.p.). Powyższe uregulowanie pozwala na zablokowanie negatywnych skutków niezwłocznego wykonania decyzji, które już na pierwszy rzut oka wydają się błędne.

Wstrzymanie wykonania decyzji na wniosek strony

Warunkiem koniecznym wstrzymania wykonania decyzji na wniosek strony jest złożenie przez stronę odwołania od decyzji oraz wniosku o wstrzymanie jej wykonania. Ordynacja nie wymaga, aby wniosek był składany równocześnie z odwołaniem, na co wskazuje art. 224 § 4 ordynacji. Zgodnie z nim w sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia: l organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania i akt sprawy właściwemu organowi odwoławczemu, l organ odwoławczy - po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy. Składając wniosek o wstrzymanie decyzji podatkowej, wcześniej lub później strona może w pewnym sensie dokonać wyboru organu, który będzie rozpatrywał ów wniosek.

Wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa

Wstrzymanie wykonania decyzji (w granicach określonych w odwołaniu) może również nastąpić z mocy prawa. Taka sytuacja będzie miała miejsce, gdy odwołanie nie zostanie rozpatrzone w ustawowym terminie (czyli 2 miesięcy), a decyzja nie została do tego czasu wykonana (art. 225 o.p.). Wstrzymanie wykonania decyzji jest skuteczne do dnia doręczenia podatnikowi decyzji organu odwoławczego.

Uwzględnienie odwołania i wydanie nowej decyzji przez organ pierwszej instancji

Odwołanie od decyzji podatkowej wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu pierwszej instancji, który tę decyzję wydał. Taki pośredni tryb wnoszenia odwołania ma umożliwić organowi pierwszej instancji ostateczną weryfikację wydanej przez niego decyzji. Zgodnie z art. 226 § 1 o.p. organ ten ma prawo - przed przesłaniem żądania strony do organu odwoławczego - uchylić swoje rozstrzygnięcie i wydać nową decyzję, która musi w całości uwzględniać argumenty strony, podniesione przez nią w odwołaniu. Taka decyzja jest nowym rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym, od którego stronie przysługuje odwołanie na zasadach ogólnych (art. 226 § 2 o.p.).

Przekazanie sprawy organowi odwoławczemu

Po otrzymaniu odwołania organ pierwszej instancji może zweryfikować swoją decyzję (art. 227 § 1 o.p.), a jeżeli nie zamierza jej weryfikować, powinien bez zbędnej zwłoki przekazać sprawę organowi odwoławczemu. Wydanie nowej decyzji przez organ pierwszej instancji lub przekazanie sprawy organowi odwoławczemu musi nastąpić najpóźniej w terminie 14 dni od daty otrzymania odwołania.


Sprawę należy przekazać wraz z kompletnym materiałem dowodowym, który powstał w trakcie pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego. Dodatkowo urząd skarbowy musi dołączyć do akt swoje stanowisko odnośnie do zarzutów zawartych w odwołaniu - jest to ostatni moment na ustosunkowanie się organu pierwszej instancji do zarzutów strony. Już na etapie postępowania odwoławczego jakikolwiek kontakt pomiędzy organem pierwszej i drugiej instancji jest niedopuszczalny, ponieważ naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności.

Organ odwoławczy dokonuje kontroli formalnej odwołania

Po otrzymaniu od organu pierwszej instancji materiałów dotyczących sprawy organ odwoławczy sprawdza, czy odwołanie spełnia wymagania określone w o.p., a po takiej wstępnej kontroli przechodzi do rozpatrzenia sprawy albo wydaje jedno z trzech możliwych postanowień:

• postanowienie o niedopuszczalności odwołania (art. 228 § 1 pkt 1)
• postanowienie o uchybieniu terminowi wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2) albo
• postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków zawartych w art. 222 o.p. (art. 228 § 1 pkt 3) - w tym przypadku organ odwoławczy nie ma obowiązku wzywać strony do uzupełnienia odwołania w terminie 7 dni, może natomiast arbitralnie orzec o nienadaniu sprawie dalszego biegu.

Wszystkie ww. postanowienia są niezaskarżalne i kończą postępowanie w danej sprawie - strona może jedynie wnieść skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Wymiar uzupełniający

Przepisy o.p. (art. 230 § 1) przewidują możliwość zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji, jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że:

zobowiązanie podatkowe ustalono lub określono w wysokości niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego lub

kwotę zwrotu podatku ustalono lub określono w wysokości wyższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego, lub

stratę określono w wysokości wyższej od faktycznie poniesionej.

Ponadto organ odwoławczy ma prawo zwrócić akta postępowania organowi pierwszej instancji, jeżeli różnica między podatkiem naliczonym a należnym (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), obniżająca podatek należny za następne okresy rozliczeniowe, została określona w wysokości wyższej niż wynika to z przepisów ustawy o VAT (art. 230 § 1a).


Nowa decyzja, wydana przez organ pierwszej instancji, musi odpowiadać stanowi prawnemu z dnia wydania pierwszej decyzji (art. 230 § 2 o.p.) - ma to zapobiec nieporozumieniom spowodowanym zmianami w przepisach podatkowych, np. zmianami stawek podatku od towarów i usług (ich zwiększenie albo zmniejszenie nie będzie zatem miało wpływu na wymiar podatku).

Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego

Rozstrzygnięcia, jakie mogą zapaść w wyniku postępowania odwoławczego, są wymienione w art. 233 o.p. Organ odwoławczy może: 1) utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1) 2) uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylić decyzję i umorzyć postępowanie (art. 233 § 1 pkt 2a) 3) uchylić decyzję w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeśli decyzję wydano z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2b) 4) umorzyć postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3) 5) uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 zd. 1 o.p.).

Ad 1) Organ odwoławczy może utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jeżeli stwierdzi, że w trakcie postępowania podatkowego nie zostały naruszone przepisy proceduralne ani materialne, a rozstrzygnięcie, jakie zapadło w wyniku tego postępowania, jest słuszne.

Ad 2) Pierwsza z tych decyzji ma charakter reformatoryjny i jest równoznaczna z merytorycznym załatwieniem sprawy, natomiast druga nosi znamiona rozstrzygnięcia kasacyjnego, tj. niwelującego dotychczasowe ustalenia postępowania podatkowego. Decyzja merytorycznie rozstrzygająca sprawę może być wydana, jeśli organ odwoławczy dojdzie do wniosku, że może poprawić błędy popełnione w postępowaniu podatkowym, nie naruszając zasady niepogarszania sytuacji strony odwołującej się oraz zasady ograniczoności postępowania dowodowego w ramach procedury odwoławczej (art. 234 i 229 o.p.). Tak będzie np. w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji pomylił numerację przepisów będących podstawą wydanego przez niego rozstrzygnięcia lub dokonał odmiennej oceny jakichś okoliczności faktycznych. Decyzją reformatoryjną nie można jednak korygować uchybień, które normalnie są podstawą wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Decyzja kasacyjna jest wydawana wtedy, gdy organ odwoławczy uzna, że nie jest możliwe merytoryczne załatwienie sprawy, nawet po zwróceniu akt organowi pierwszej instancji. Tak będzie np., gdy organ odwoławczy stwierdzi, że w danej sprawie w ogóle nie było podstawy do naliczenia podatku, a mimo to naliczono go w określonej wysokości.

Ad 3) To uregulowanie jest zupełnie nowe i - jak można się spodziewać - będzie rzadko podstawą uchylenia decyzji, ponieważ w praktyce przypadki orzekania przez organ podatkowy niewłaściwy w danej sprawie zdarzają się sporadycznie.

Ad 4) Umorzenie postępowania odwoławczego przez organ drugiej instancji jest czymś innym niż umorzenie postępowania w sprawie. Rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego może zapaść tylko w przypadku, gdy decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, natomiast samo postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. Z taką sytuacją mamy do czynienia np. wtedy, gdy zostanie uwzględnione oświadczenie strony o wycofaniu odwołania (art. 232 o.p.).

Ad 5) To rozstrzygnięcie również ma charakter kasacyjny i jest wydawane, jeśli organ odwoławczy stwierdzi, że w postępowaniu dowodowym są braki, których nie da się usunąć w ramach procedury odwoławczej. Należy podkreślić, że postępowanie dowodowe przed organem odwoławczym ma ustawowo ograniczony zakres, co jest podyktowane zasadą dwuinstancyjności - zgodnie z tą zasadą strona ma prawo żądać, aby jej sprawa była rozpatrywana dwa razy od początku do końca (art. 127 o.p.). Naruszenie tej zasady wypełnia dyspozycję art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.