Doradca Podatnika 37-38/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Rafał Mikulski
konsultant
w MDDP - Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy Spółka doradztwa podatkowego Sp. z o.o.

Jeśli kontrola podatkowa toczyła się z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i trwała tak długo, że podatnik nie mógł podejmować zamierzonych działań gospodarczych, jest szansa na wykazanie związku pomiędzy taką przeciągającą się kontrolą podatkową a powstałą szkodą. Przekroczenie terminów prowadzenia kontroli jest samoistną przesłanką niezgodnego z prawem działania organu administracji publicznej.

Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: sgu) miała zmniejszyć utrudnienia w funkcjonowaniu przedsiębiorców, m.in. przez jasne uregulowanie zasad prowadzenia kontroli ich działalności. Regulacja ta miała przyczynić się do skrócenia przeciągających się kontroli u przedsiębiorców, na długi czas hamujących ich normalne działanie.

Kontrola przedsiębiorcy według ustawy o swobodzie działalności gospodarczej

Artykuł 11 sgu wprowadza podstawową zasadę szybkości postępowania, stanowiąc, iż organy administracji publicznej są zobowiązane do załatwiania spraw przedsiębiorców bez zbędnej zwłoki. Zasada ta dotyczy również kontroli, a jej wzmocnieniem jest inna regulacja, stanowiąca, że jednocześnie może być podejmowana i prowadzona jedna kontrola działalności przedsiębiorcy (art. 82 ust. 1 sgu).

W związku z ograniczeniem liczby jednocześnie prowadzonych kontroli u przedsiębiorcy wprowadzono zabezpieczenie przed łańcuszkiem kontroli w ciągu roku - limit czasu trwania wszystkich kontroli w ciągu roku. Czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekroczyć 4 tygodni - w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców oraz 8 tygodni - w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców.


Może się zdarzyć jednak kontrola, której przedsiębiorca nie doliczy do ogólnego czasu trwania wszystkich kontroli. Jeżeli wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów przez przedsiębiorcę, można przeprowadzić powtórną kontrolę w tej samej sprawie w danym roku kalendarzowym (art. 83 ust. 4 sgu). Ponadto czas jednostkowej kontroli określany jest w upoważnieniu do prowadzenia kontroli. Przedłużenie tego czasu wymaga zawsze uzasadnienia na piśmie. Uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy i wpisuje do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych (art. 83 ust. 3 sgu).

Przepisy dotyczące czasu trwania kontroli mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, iż nie jest dopuszczalne prowadzenie kontroli po przekroczeniu wskazanych limitów czasowych. W praktyce jednak stosowanie tych przepisów nie jest łatwe, gdyż nie zawierają one jasno określonych sankcji na wypadek przekroczenia przez organy administracji publicznej wskazanych limitów, tzn. sgu nie określa skutków prawnych prowadzenia kontroli z naruszeniem przepisów. W związku z tym nasuwają się wątpliwości co do skutków prowadzenia kontroli z przekroczeniem limitów oraz co do możliwości faktycznego wpływu strony na przyspieszenie przeciągającej się kontroli. űeby je wyjaśnić, niezbędne jest zinterpretowanie przepisów sgu w związku z przepisami szczegółowo regulującymi dany rodzaj kontroli.

W zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 sgu stosuje się bowiem przepisy ustaw szczególnych (art. 77 ust. 2 sgu). Przepisy wskazanego rozdziału zawierają zatem ogólne zasady kontroli przedsiębiorcy, a przepisy szczególne uzupełniają je o zasady prowadzenia poszczególnych rodzajów kontroli. Nie dotyczy to jednak kontroli skarbowej. Jeśli chodzi o ograniczenie liczby jednoczesnych kontroli oraz łącznego czasu ich trwania, sgu wyłącza te kontrole, które mogą być przeprowadzone na podstawie przepisów szczególnych.

Zasady prowadzenia kontroli podatkowej

Zasady prowadzenia kontroli podatkowej określa dział VI Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). Celem takiej kontroli jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola podatkowa przeprowadzana jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli, które zawiera m.in. datę rozpoczęcia kontroli i przewidywany termin jej zakończenia.

Kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia (art. 284b § 1 o.p.), co wynika z ogólniejszej zasady szybkości z art. 11 sgu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie, wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podać tego przyczyny i wskazać nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2 o.p.).


Prawne możliwości skrócenia czasu kontroli

Przeciągająca się kontrola podatkowa może być wynikiem przekroczenia terminu określonego w upoważnieniu do kontroli lub terminów określonych w sgu. Jeśli więc kontrola trwa ponad czas wskazany w upoważnieniu do jej przeprowadzenia, a kontrolujący nie zawiadomił kontrolowanego o przyczynach tego lub kontrola trwa dłużej niż wynika to z ustawy sgu, podatnik może skierować ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia w stosunku do organów podatkowych pierwszej instancji, czyli do podatkowych organów odwoławczych (art. 292 o.p. w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 281 § 1 o.p. w zw. z art. 13 o.p.).

Jeżeli organ odwoławczy uzna ponaglenie za uzasadnione, wyznaczy dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządzi wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmie środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości (art. 141 § 2 o.p.).


Skutki przekroczenia wyznaczonego czasu kontroli

Nieuprawnione przekroczenie terminu określonego w upoważnieniu do prowadzenia kontroli wpłynie na zakres materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie: dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu, bez wyznaczenia nowego terminu zakończenia kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy sgu nie wskazują, jakie sankcje wiązać się będą z przekroczeniem przez organy administracji publicznej limitów kontroli w tej ustawie określonych - zarówno co do czasu ich trwania, jak i liczby w ciągu roku kalendarzowego.

W drodze wykładni funkcjonalnej należy założyć, że również w tych przypadkach będziemy mieli do czynienia z ograniczeniem zakresu materiału dowodowego. Jako dowód w sprawie organy administracji będą mogły przywołać jedynie dokumenty niedotyczące tych czynności kontrolnych, które prowadzone były z naruszeniem przepisów bezwzględnie obowiązujących (art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 sgu). Wniosek ten jest uprawniony, skoro wskazany skutek przepisy wiążą także z naruszeniem terminów wyznaczanych w upoważnieniu do kontroli.

Jeśli zatem, w przypadku przekroczenia terminów wskazanych w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, w ramach limitów kontroli wynikających z sgu, dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu, bez wyznaczenia nowego terminu zakończenia kontroli, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 284b § 3 o.p.), to tym bardziej przekroczenie terminów wynikających z przepisów bezwzględnie obowiązujących sgu powinno mieć taki skutek. W założeniu limity kontroli miały usprawnić funkcjonowanie przedsiębiorców poprzez skrócenie przeciągających się u nich kontroli. Niestety, przepisy nie ułatwią życia podatnikom.

Nie określają one bowiem jasno sankcji na wypadek naruszenia ich przez organy administracji. W tej sytuacji kontrolujący mogą prowadzić kontrole pomimo upływu wskazanych terminów, bez negatywnych konsekwencji. Milczenie ustawy w sprawie dowodów zgromadzonych po upływie terminów kontroli z sgu dodatkowo uzasadnia wskazane wątpliwości. Liczyć się trzeba z tym, że ewentualne spory najpewniej znajdą swój finał w sądzie.

Limit kontroli

Jak widać, wybór środków, które można wykorzystać w przypadku przeciągającej się kontroli podatkowej, nie jest duży. Poza już wskazanymi (ponaglenie w przypadku przekroczenia terminu kontroli określonego w upoważnieniu oraz w sgu) należy wspomnieć o możliwości dochodzenia odszkodowania na drodze procesu cywilnego, gdyby omówione rozwiązania okazały się nieskuteczne.

W przypadku wykazania, że kontrola podatkowa toczyła się z naruszeniem przepisów sgu, a jej czas przedłużył się na tyle, że podatnik nie mógł podejmować zamierzonych działań gospodarczych, jest szansa na wykazanie związku pomiędzy taką przeciągającą się kontrolą podatkową (z naruszeniem sgu) a powstałą szkodą. Przekroczenie terminów prowadzenia kontroli skarbowej, określonych w art. 83 ust. 1 sgu, jest samoistną przesłanką niezgodnego z prawem działania organu administracji publicznej (art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego).

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.