Doradca Podatnika 37-38/2007 Rachunkowość

Beata Piotrowska
główny specjalista
w Biurze Audytu Wewnętrznego Urzędu Marszałkowskiego
Województwa Podkarpackiego

Opakowania zwrotne, które stanowią przedmiot obrotu handlowego powinny być fakturowane przez sprzedawcę jako sprzedaż. W związku z tym w księgach rachunkowych nabywcy należy ujmować je w ewidencji bilansowej jako zapasy.

Klasyfikacja opakowań

Opakowania są to z reguły przedmioty wielokrotnego użytkowania, przeznaczone do składowania i przemieszczania w nich towarów, wyrobów gotowych i materiałów lub służące ochronie znajdujących się w nich artykułów przed zniszczeniem podczas transportu i przechowywania w magazynach. Te natomiast opakowania, które są zużywane podczas produkcji jako element składowy wytwarzanych wyrobów gotowych, są traktowane jako materiały i w związku z tym ich wartość jest wkalkulowana w cenę znajdujących się w nich produktów.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o opakowaniach i odpadach, opakowaniami są wprowadzone do obrotu wyroby wykonane z jakichkolwiek materiałów, przeznaczone do przechowywania, ochrony, przewozu, dostarczania lub prezentacji wszelkich produktów, od surowców do towarów przetworzonych, a także części opakowań i elementy pomocnicze połączone z opakowaniami i przeznaczone do tego samego celu co dane opakowanie. Zgodnie z ustawą o opakowaniach i odpadach (art. 3 ust. 2), opakowania obejmują następujące kategorie:

• opakowania jednostkowe, służące do przekazywania produktu użytkownikowi w miejscu zakupu, w tym przeznaczone do konsumpcji produktów naczynia jednorazowego użytku,
• opakowania zbiorcze, zawierające wielokrotność opakowań jednostkowych produktów, niezależnie od tego, czy są one przekazywane użytkownikowi, czy też służą zaopatrywaniu punktów sprzedaży i które można zdjąć z produktu bez naruszenia jego cech,
• opakowania transportowe, służące do transportu produktów w opakowaniach jednostkowych lub zbiorczych w celu zapobiegania ich uszkodzeniu, z wyłączeniem kontenerów do transportu drogowego, kolejowego, wodnego lub lotniczego.

Odpowiednia kwalifikacja opakowań wpływa na ich ewidencję w księgach rachunkowych. Dlatego ważne jest, do której kategorii opakowania zostały zakwalifikowane. Wartość opakowań jednostkowych stanowi element ceny zakupu. Ewidencja opakowań zbiorczych zależy od tego, czy jest to opakowanie wielokrotnego użytku, czy też nie.

Opakowania transportowe są z reguły opakowaniami wielokrotnego użytku, dlatego też ujmowane są one w ewidencji pozabilansowej. Opakowania jednorazowego użytku przeważnie są wkalkulowane w cenę produktu. Opakowania wielokrotnego użytku są wykorzystywane do tego samego celu, do którego były przeznaczone.


Opakowania zalicza się do rzeczowych aktywów obrotowych, chociaż nie zostały wyodrębnione jako kategoria rzeczowych aktywów obrotowych. Ze względu na pełnioną funkcję w obrocie handlowym, zaliczane są do materiałów. Opakowania nabyte wraz z towarem należy przyjąć na magazyn towarowy w cenach nabycia lub zakupu.

Opakowania zwrotne

W grupie opakowań transportowych wielokrotnego użytku np. skrzynki, butelki, worki jutowe) wyróżnia się opakowania sprzedawane i wypożyczane. Opakowania sprzedawane charakteryzują się tym, że są przedmiotem kupna-sprzedaży i podobnie jak znajdujące się w nich towary są fakturowane, u nabywcy stają się jego własnością.


Opakowania wypożyczane nie przechodzą na własność odbiorcy, ale stawiane są do jego dyspozycji na okres określony umową, a po tym okresie podlegają zwrotowi do dostawcy, pod rygorem zapłacenia kar za nieterminowy ich zwrot. Opakowania wypożyczane dzielą się na:

• obce (zwrotne obce) - otrzymywane od dostawców bezpłatnie, na ściśle określony czas, po którym podlegają zwrotowi do dostawcy, pod rygorem zapłacenia kar za nieterminowy ich zwrot,
• własne (zwrotne własne) - które stanowią własność dostawcy (właściciela) i są przez niego przekazywane (wypożyczane) wraz z towarami nabywcy na ściśle określony okres, po którym podlegają zwrotowi dostawcy (właścicielowi), pod rygorem zapłacenia kar za nieterminowy ich zwrot.

Metody ewidencji opakowań

Zgodnie z art. 17 ust. 2 uor, kierownik jednostki podejmuje decyzję w sprawie stosowania jednej z 4 metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla grup rzeczowych składników aktywów obrotowych (w tym opakowań), tj.:

• ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych,
• ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych; wartość tego stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych,
• ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu,
• odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu, połączone z ustaleniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Na potrzeby kontroli opakowań własnych i obcych prowadzi się ewidencję ilościowo-wartościową, obejmującą opakowania stanowiące własność danej jednostki, jak również opakowania własne wypożyczane. Za ceny ewidencyjne zapasów przyjmuje się z reguły ceny zakupu, rzadziej ceny ustalone we własnym zakresie przez jednostkę. Ceny ustalone we własnym zakresie spotyka się w podmiotach, które nabywają znaczne ilości tych samych opakowań od różnych dostawców, w różnych cenach.

Należy pamiętać tutaj o powstawaniu różnic pomiędzy cenami zakupu a cenami przyjętymi do ewidencji. Powstające odchylenia należy rozliczać w odniesieniu do każdego rozchodu opakowań z magazynu, także wówczas gdy ich wycofanie związane jest z uszkodzeniem czy zniszczeniem. Opakowania własne wypożyczone można ewidencjonować na dwa sposoby:

1. ewidencja bilansowa ilościowo-wartościowa opakowań na koncie "Opakowania", z odpowiednim dalszym wyodrębnieniem analitycznym dotyczącym opakowań poza jednostką - wypożyczanych; dopiero faktyczne zużycie opakowań odpisywane jest w koszty;

2. opakowania wypożyczane odpisywane są w koszty jednostki już w chwili pierwszego wydania do użytku, przy zastosowaniu rozliczeń międzyokresowych kosztów; dla celów kontrolnych stosuje się ewidencję pozabilansową (opakowania własne do użytku ewidencjonowane są tylko ilościowo według poszczególnych kontrahentów).

Ewidencja księgowa opakowań zwrotnych u nabywcy towaru

Uor nie reguluje sposobu ewidencji opakowań obcych. Kierownik jednostki powinien jednak podjąć decyzję zakresie ewidencji opakowań zwrotnych, dając temu wyraz w polityce rachunkowości jednostki. Opakowania, które dostarczane są przez dostawców wraz z towarami handlowymi, należy ewidencjonować jako zapasy.

Ceną ewidencyjną opakowań zwrotnych jest z reguły cena zakupu. Można stosować także cenę ustaloną przez jednostkę we własnym zakresie. Należy pamiętać przy tym o powstawaniu różnic między cenami zakupu a cenami przyjętymi do ewidencji opakowań. Różnice te należy ujmować na koncie "Odchylenia od cen ewidencyjnych opakowań".


Opakowania zwrotne w świetle ustawy o VAT

Opakowania zwrotne nabyte wraz z towarem mogą być zwrócone dostawcy lub sprzedane podmiotowi, który specjalizuje się w skupie opakowań. Zgodnie z ustawą o VAT, u dostawcy opakowania zmniejszają obrót. W momencie zwrotu dostawca wystawia na wartość zwrotu fakturę korygującą VAT. Z kolei, na opakowania zwrotne, za które wyznaczono kaucje, nie uwzględnia się w fakturze sprzedaży towaru.

Jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartość opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż (§ 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług). Nabywca jest zobowiązany do zwrotu opakowań w ściśle określonym terminie.

Niedotrzymanie terminu zwrotu rodzi powoduje po stronie dostawcy obowiązek wystawienia faktury VAT na wartość niezwróconych opakowań. Zgodnie z § 19 ust. 2 ww. rozporządzenia, fakturę dokumentująca kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań, o których mowa w ust. 1, wystawia się nie później niż siódmego dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań.

Jeżeli w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60 dnia od dnia wydania opakowania. W przypadku gdy nabywca zwróci opakowanie w terminie określonym umową, sprzedawca powinien wystawić fakturę korygująca, według ogólnych zasad dotyczących zwrotu towarów. Należy podkreślić, iż ustalona lub pobrana kaucja za opakowania zwrotne jest wartością brutto, zawierającą kwotę podatku VAT.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.