Doradca Podatnika 37-38/2007 Rachunkowość

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z 12 lipca 2007 r. (PD/415-12/07)

Podatnik uważa, że ma prawo dokonać wyceny wartości budynku (dotyczy to części budowy nieudokumentowanej prowadzonej przez żonę, jak i już udokumentowanej prowadzonej przez niego i ewidencjonowanej w rejestrach VAT) w drodze wyceny przez biegłego rewidenta. Ponadto naliczoną amortyzację proporcjonalnie do części sfinansowanej z dotacji Unii Europejskiej traktuje jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w budynku mieszkalno-użytkowym na podstawie umowy użyczenia od żony. Podatnik wraz z żoną mają odrębność majątkową. Budynek był budowany przez ojca żony sposobem gospodarczym - najwięcej prac dokonano w 2003 roku. Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą 10 grudnia 2003 r. w obcym obiekcie. 15 lipca 2004 roku zawarł umowę użyczenia z żoną będącą właścicielką nieruchomości. Podatnik zaciągnął kredyt na swoją firmę. Ponadto jego firma otrzymała dofinansowanie z funduszy Unii Europejskiej. Podatnik z kredytu i innych funduszy wykończył dom wraz z wykonaniem ogrodzenia i parkingu oraz zakupił wyposażenie do pensjonatu i restauracji. Ten etap budowy ma już swoje udokumentowanie w fakturach.

Faktury dotyczące części usługowej zostały zaewidencjonowane w rejestrze VAT ewidencja zakupu i podatek VAT został odliczony. Natomiast faktury te nie zostały zaksięgowane w koszty, tylko są nakładami inwestycyjnymi. Pytanie podatnika Czy prowadząc działalność gospodarczą, można przyjąć wartość budynku określoną przez biegłego od początku budowy (budowa bez rachunków i wraz z rachunkami) oraz parking i ogrodzenie od wartości faktycznych kosztów wynikających z faktur?

Odpowiedź urzędu

Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych regulują przepisy art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za wartość początkową wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt. 2 updof, przyjmuje się koszt wytworzenia.

Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, wówczas wartość początkową środka trwałego ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych (art. 22g ust. 9 updof). Jednakże niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego spowodowana być musi sytuacją szczególną, wyjątkową np. gdy podatnik dla celów prywatnych wytworzył dany składnik majątku, a następnie pragnie wykorzystać go dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, ujmując w ewidencji (wykazie) środków trwałych.

Zasady wyrażonej w art. 22g ust. 9 updof nie można stosować do składników majątku, których wytworzenie odbyło się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika - czy to w ramach produkcji, czy też budowy. W przypadku wybudowania budynku z przeznaczeniem części na potrzeby działalności gospodarczej wartość początkową środka trwałego, którą w tym przypadku jest koszt wytworzenia, określa się na podstawie art. 22 ust. 4 updof.


Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do unormowań art. 22 ust. 8 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika (...). Biorąc pod uwagę przestawiony przez podatnika stan faktyczny, stwierdza się, że podatnik nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku w stanie surowym, której właścicielem jest żona podatnika. Ponadto to nie on ustala wartość początkową od całej wartości budynku.

Tak więc niezasadne jest stwierdzenie podatnika, że może on ustalić wartość początkową od całej inwestycji - zarówno dokonaną przez żonę bez rachunków, jak i z rachunkami (fakturami) ponoszonymi przez niego w jego działalności gospodarczej na podstawie art. 22g ust. 9 ww. ustawy. Natomiast stosownie do przepisu art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej inwestycjami w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", a jedynie w art. 22g ust. 7 reguluje sposób ustalania ich wartości początkowej, odsyłając do zasad ogólnych ustalania wartości początkowej środków trwałych zawartych w ust. 3-5 tego artykułu.


Zgodnie z treścią art. 710 Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony lub nieoznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Natomiast przepisy art. 713 stanowią, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy używanej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Poniesione przez podatnika nakłady na wykończenie budynku stanowią w tej części inwestycję w obcych środkach trwałych i dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania przychodów w sposób pośredni, poprzez możliwość zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych, pod warunkiem, że wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych ustala się, stosując odpowiednio cenę nabycia lub koszt wytworzenia oraz koryguje się o różnice kursowe, jeżeli takie wystąpią (art. 22g ust. 7 ww. ustawy).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się metodą liniową przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Stawkę ustala się na podstawie przepisów art. 22j ust. 4 ww. ustawy. W myśl powołanych przepisów podatnik może indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.


W związku z tym wykonanie parkingu i ogrodzenia powiększą wartość budynku - inwestycji. Jednocześnie nadmieniamy, iż w przypadku otrzymanej pomocy w postaci jednorazowej dotacji inwestycyjnej (na zakup środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) wydatki poniesione na ich nabycie - stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy nie są kosztami uzyskania przychodów, a otrzymane środki pomocowe, jako zwrot tych wydatków, nie będą stanowiły przychodów podatkowych - w myśl przepisów art. 14 ust. 3 pkt 3a powołanej ustawy.

Natomiast odpisy amortyzacyjne od tej części wartości inwestycji, która została sfinansowana ze środków pomocowych - zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy - nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.