Doradca Podatnika 37-38/2007 VAT

Elżbieta Rogala
ekspert w dziedzinie VAT,
doświadczony wykładowca,
autorka książek o tematyce podatkowej

Czy rozliczanie VAT od robocizny i od użytych materiałów może być dokonane na fakturze łącznie w jednej pozycji, w której zsumowana będzie robocizna i materiały i dla której będzie zastosowana jedna stawka VAT odpowiadająca wykonywanej usłudze?

TAK. Istotne jednak w tym przypadku jest rozważenie, czy w ogóle w cenie świadczonej usługi należy uwzględnić materiały zużyte do jej wykonania i opodatkować je stawką właściwą dla tej usługi, czy możliwe są sytuacje, gdy zużyte materiały trzeba potraktować odrębnie jako dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu według stawki właściwej dla towaru, a odrębnie samą robociznę podlegającą opodatkowaniu według stawki właściwej dla tej robocizny. Należy odnieść się do uregulowań umownych łączących strony.

Decydujący wpływ na sposób opodatkowania wykonanej usługi mają postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji. Ponadto na wysokość opodatkowania wpływa również to, kto wykonuje daną usługę (takie stanowisko powszechnie prezentują organy podatkowe, choć sądy administracyjne nie zawsze są tego samego zdania, o czym dalej). Jeżeli w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonawca usługi w kalkulacji kosztu umieści koszt materiałów, to będą one składnikiem tej usługi - czyli materiały budowlane podlegać będą opodatkowaniu według tej samej stawki co wykonana usługa.

Na fakturze powinna zostać wtedy wykazana wyłącznie cała wartość usługi budowlanej. Jeżeli zaś strony ustalą, że wykonanie usługi odbędzie się z zużyciem powierzonego materiału (nawet gdy zostanie on kupiony u samego wykonawcy usługi), to należy odrębnie potraktować dostawę materiałów i odrębnie wykonanie usługi.

W razie braku pisemnej umowy pomiędzy zleceniodawcą a wykonawcą usługi na realizację zadania (wykonanie robót) i dysponowania wyłącznie zleceniem zainteresowanego klienta należy odnieść się do zakresu zleconych prac. Jeśli obejmuje on wykonanie określonych prac (robót), a także zabudowę niezbędnych materiałów, to z takiego zakresu zlecenia wynika świadczenie usług budowlanych wraz z zużyciem niezbędnych materiałów (zabudową materiałów).

Jeśli ponadto w zakresie zadań realizowanych przez podatnika mieszczą się roboty ogólnobudowlane, oznacza to, iż jego firma prowadzi działalność usługową, jeśli zaś do zużytych materiałów do wykonania usługi nie dolicza ona marży (materiały są zbywane po cenie zakupu), to nie ma przeszkód, by włączyć materiały w cenę usługi. Wartość materiałów zużywanych do wykonania usługi powinna być zatem opodatkowana tą samą stawką VAT co usługa. Na fakturze należy wykazać wyłącznie całą wartość wykonanej usługi (najczęściej będzie to usługa budowlana).


W opisanym przypadku fakturę za wykonaną usługę można i należy wystawić w jednej pozycji, w której zsumowane będą robocizna i materiały ze stawką VAT 7 proc. Tym samym wystawienie faktury z dwiema pozycjami, z dwoma różnymi stawkami VAT: dla robocizny ze stawką 7 proc., a dla zużytych materiałów ze stawką 22 proc. (zgodnie z fakturą zakupu), jest mniej korzystne dla podatnika i niezgodne z ogólnymi zasadami opodatkowywania wielu świadczeń jako jednej całości.

Podatnik dokonuje bowiem przyłącza kanalizacji sanitarnej do budynku mieszkalnego, opodatkowanej stawką VAT w wysokości 7 proc. (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Opodatkowując materiały stawką właściwą dla świadczonej usługi budowlanej w wysokości 7 proc., świadczący usługę ma jednocześnie prawo do odliczenia 22 proc. podatku naliczonego od nabytych materiałów budowlanych (wykazanego na fakturze nabycia z taką właśnie stawką).

CO NA TO STATYSTYKA

Stosownie do zapisów o zakresie rzeczowym grupowań statystycznych obejmujących usługi przedmiotem klasyfikowania według PKWiU są czynności (będące efektami działalności) o charakterze usługowym, wykonywane przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności (5.3.1).

Zgodnie z pkt 5.3.4 roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w klasach obejmujących instalowane (montowane) wyroby (sprzęt, maszyny, urządzenia), z następującymi zastrzeżeniami: roboty instalacyjne wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu; gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób; budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45; roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 52.

W sprawie sposobu rozliczania na fakturze VAT od robocizny i od użytych materiałów w jednej pozycji czy w dwóch wypowiedział się także minister finansów oraz co najmniej dwukrotnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy.


Pojęcie robót budowlanych nie obejmuje użytych materiałów. Robota oznacza bowiem "zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, pracę, działanie, działalność, robienie czegoś", co wyraźnie wskazuje na czasownikową stronę znamion definicji. Na tej podstawie należy - w ocenie sądu - uznać, że ustawowe sformułowanie "roboty budowlano-montażowe" zawsze oznaczać będzie czynności. Nie można więc za czynność uznać towaru zużytego w ramach tej roboty.


W opinii sądu takie też zrozumienie powołanego przepisu pozostaje w zgodzie z jednolitością podatkowego traktowania podobnych transakcji (przedmiotu). W przeciwnym wypadku stosowanie odmiennych stawek podatkowych wiązałoby się ze statusem podmiotu: czy wykonując roboty budowlano-montażowe, jest producentem montowanego (instalowanego) wyrobu. Takie uzależnienie, jako sprzeciwiające się regule VAT jako podatku rzeczowego, mogłoby mieć miejsce jedynie na podstawie wyraźnego zapisu normatywnego.

Dlatego też, skoro organ uznał, że art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT nie obejmuje swym zakresem wykucia starych okien i parapetów, montażu nowej stolarki, parapetów, profili dodatkowych, wykonania nowych tynków wewnętrznych i zewnętrznych ościeżnicy oraz malowania ościeżnicy i stwierdził, że w takim przypadku należało zastosować stawkę opodatkowania inną niż określona w tym przepisie, to decyzja oparta na takim stwierdzeniu narusza - zdaniem sądu - ten przepis poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i w związku z tym należało ją uchylić - wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 czerwca 2005 r. (sygn. akt I SA/Bd 180/05) oraz z 28 września 2005 r. (sygn. akt I SA/Bd 379/05).

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.