Doradca Podatnika 39/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Agnieszka Wilińska
pracownik organów skarbowych

Głównym celem prawa podatkowego jest jak najlepsze zabezpieczenie interesu finansowego Skarbu Państwa. Ordynacja podatkowa przewiduje, zatem możliwość dochodzenia od nierzetelnego podatnika istniejących zaległości podatkowych w drodze egzekucji administracyjnej, a gdy istnieje uzasadniona obawa, że może on nie uiścić należności w przyszłości, ordynacja pozwala na zastosowanie środków zabezpieczających taką należność - hipotekę przymusową i zastaw skarbowy.

Organ podatkowy nie tylko może skutecznie egzekwować należności określone w decyzji podatkowej, ale również ma prawo zabezpieczyć wykonanie zobowiązania jeszcze przed wydaniem takiej decyzji.


Mimo że decyzja podatkowa ma charakter administracyjny, to jednak zasadniczo różni się od typowej decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego. Wniesienie odwołania od typowej decyzji administracyjnej automatycznie wstrzymuje obowiązek wykonania decyzji aż do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez administracyjny organ odwoławczy (art. 130 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego) - w przypadku decyzji podatkowej jest inaczej.

Postępowanie egzekucyjne po wydaniu decyzji podatkowej

Wniesienie odwołania od decyzji podatkowej nie wstrzymuje jej wykonania - strona ma obowiązek wykonać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w terminie 14 dni od jej otrzymania (art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli adresat decyzji nie wykona obowiązków z niej wynikających, zapłata zaległych należności podatkowych zostanie wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego - jego zasady zostały uregulowane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: ustawa).


W przypadku bezskutecznego upływu 14 dni od doręczenia decyzji podatkowej naczelnik właściwego urzędu skarbowego, który w postępowaniu zmierzającym do ściągnięcia należności podatkowych jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, musi podjąć czynności mające na celu ściągnięcie należnych Skarbowi Państwa podatków (art. 6 § 1 ustawy). Ustawa nakłada jednak na niego obowiązek stosowania środków jak najmniej uciążliwych dla podatnika (art. 7 § 2).

Zajęcie przez organ rachunku bankowego podatnika

W praktyce ściągnięcie zaległych należności podatkowych najczęściej odbywa się przez zajęcie rachunku bankowego podatnika na podstawie art. 80 § 1 ustawy. W tym celu organ egzekucyjny przesyła do banku, w którym podatnik ma rachunek, zawiadomienie o zajęciu jego wierzytelności pieniężnej - do wysokości egzekwowanej wraz z kosztami egzekucyjnymi, i wzywa bank, aby bez zgody naczelnika urzędu skarbowego nie realizował wypłat do wysokości zajętej wierzytelności, lecz wpłacił wskazaną kwotę bezpośrednio na rachunek właściwego urzędu skarbowego, który jest wierzycielem tej należności. Jednocześnie organ egzekucyjny zawiadamia podatnika o dokonanym zajęciu rachunku bankowego.


Jak widać, bezczynność podatnika w realizacji obowiązków określonych w decyzji podatkowej może spowodować, że bez jego przyzwolenia zostaną podjęte zdecydowane i dotkliwe dla niego kroki, zmierzające do uregulowania należności Skarbu Państwa. Zasadniczo w takim przypadku podatnik nie może opóźnić czy zapobiec uruchomieniu procedury egzekucyjnej.

Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed terminem płatności

Możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jeszcze przed terminem jego płatności, a tym samym przed ewentualnym wydaniem decyzji podatkowej, przewidziano w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto przepisy dopuszczają dokonanie takiego zabezpieczenia jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej zaległość podatkową (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej).

Można pokusić się o stwierdzenie, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 Ordynacji ma na celu przygotowanie późniejszej egzekucji tego obowiązku w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oczywiste wydaje się, że w ramach procedury zabezpieczenia nigdy nie dojdzie do rzeczywistego uregulowania należności podatkowych.


Ordynacja podatkowa wykorzystuje w zasadzie dwie - zaczerpnięte z prawa cywilnego - instytucje dla zabezpieczenia należności budżetowych. Jest to hipoteka przymusowa i zastaw skarbowy (odpowiednio art. 34 i art. 41 Ordynacji podatkowej).

Zabezpieczenie należności budżetowych - hipoteka przymusowa

Zgodnie z art. 36 Ordynacji podatkowej Skarb Państwa ma pierwszeństwo w zaspokajaniu się z przedmiotu hipoteki przed innymi uprawnionymi, których wierzytelności również zostały zabezpieczone hipoteką (wyjątkiem są banki, które mają pierwszeństwo przed fiskusem, jeżeli hipoteka jest zabezpieczeniem należności z tytułu udzielonego kredytu bankowego). Nie ma przy tym znaczenia, że przedmiot zabezpieczenia zmienił właściciela - np. został przez podatnika sprzedany.

Przedmiotem stanowiącym zabezpieczenie, a więc obciążonym hipoteką, zazwyczaj jest nieruchomość (bądź jej ułamkowa część) stanowiąca własność podatnika. Poza tym hipoteką można obciążyć użytkowanie wieczyste, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (art. 34 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej).


Hipoteka ustawowa powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w księdze wieczystej (art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej). Podstawą tego wpisu jest prawidłowo doręczona decyzja podatkowa, o której mowa w art. 35 § 1 pkt 1 Ordynacji, lub tytuł wykonawczy. Wyjątkowo, jeżeli nieruchomość, która ma być zabezpieczeniem zobowiązania, nie ma księgi wieczystej, przepisy dopuszczają ustanowienie zabezpieczenia przez samo złożenie wniosku o wpis (art. 38 § 2 Ordynacji podatkowej).

Organ podatkowy może żądać od podatnika złożenia oświadczenia o stanie posiadania. A może to zrobić, jeśli w ramach prowadzonego postępowania podatkowego zostaną zgromadzone dowody wskazujące na to, że podatnik może nie wykonać zobowiązania (art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej). űądając wyjawienia majątku, organ podatkowy musi uprzednio pouczyć podatnika o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego, który przewiduje sankcję za składanie fałszywych zeznań oraz zatajanie prawdy (art. 39 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zastaw skarbowy

Zastaw skarbowy ma charakter bezumowny. To oznacza, że dla jego powstania nie jest wymagane porozumienie się zastawcy i zastawnika oraz wydanie rzeczy będącej przedmiotem zastawu. Wystarczy, że organ podatkowy dokona wpisu zastawu do rejestru zastawów skarbowych, co jest czynnością niezależną od woli podatnika (art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej).

Podobnie jak hipoteka, zastaw skarbowy jest skuteczny również wtedy, gdy przedmiot zastawu zmieni właściciela. Gdyby dana rzecz była obciążona dodatkowo innym zastawem - ujawnionym w odrębnym rejestrze - decydujące znaczenie przy ustalaniu pierwszeństwa uprawnionych do zaspokajania się z przedmiotu zastawu miałaby data wpisu do rejestru zastawów (art. 42 § 3 i 4).

Ordynacja podatkowa wprowadza dwa typy rejestrów zastawów skarbowych (art. 43 Ordynacji podatkowej):

• rejestry o charakterze terytorialnym - prowadzone przez urzędy skarbowe,
• rejestry o charakterze centralnym - prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Podstawą ustanowienia zastawu skarbowego, a tym samym wpisu do rejestru zastawów, jest prawidłowo doręczona decyzja ustalająca (albo określająca) wysokość zobowiązania podatkowego, określająca wysokość odsetek za zwłokę, decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej bądź spadkobiercy, a także decyzja określająca wysokość zwrotu podatku.

W przypadku zobowiązań podatkowych będących następstwem zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie obowiązku podatkowego, podstawą wpisu zastawu do rejestru może być również deklaracja, jeżeli wynikające z niej zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane (art. 44 Ordynacji podatkowej).

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.