Doradca Podatnika 39/2007 Rachunkowość

Beata Piotrowska
główny specjalista w Biurze Audytu Wewnętrznego Urzędu Marszałkowskiego
Województwa Podkarpackiego

Poniesione straty związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością, mogą być spowodowane zdarzeniami losowymi lub mieć charakter ubytków naturalnych. Straty te, podobnie jak koszty działalności jednostki, należy rozpatrywać indywidualnie. Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Do aktywów obrotowych zalicza się:

• materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby,
• wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji,
• towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Aktywa obrotowe przeznaczone są do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego albo w ciągu normalnego cyklu operacyjnego, właściwego dla działalności jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 uor). Straty w środkach obrotowych, ze względu na przyczyny ich powstawania można podzielić na dwie grupy:

• ubytki naturalne,
• pozostałe straty w środkach obrotowych.

Ubytki naturalne

Do ubytków naturalnych zalicza się straty powstałe przy wykonywaniu czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z naturalnymi właściwościami towarów. Ubytki takie mogą być skutkiem czynników fizycznych lub chemicznych wpływających na ilość lub jakość towarów, materiałów czy opakowań.

Ubytki mogą dotyczyć np. wagi, objętości, wymiaru towaru czy materiału i są spowodowane wyciekaniem, wysychaniem, wietrzeniem, rozlewaniem i innymi okolicznościami powodującą zmianę ilościową lub jakościową. Tego typu straty mogą powstawać w transporcie, przy magazynowaniu lub w procesie produkcyjnym. Straty o charakterze ubytków naturalnych muszą być rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane.

Chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych, jednostka musi odpowiednio udokumentować te straty. Dowód, który będzie dokumentował straty w postaci ubytków naturalnych jest sporządzony przez komisję inwentaryzacyjną to protokół zniszczenia, w którym opisuje się wielkość strat i okoliczności ich zaistnienia. Ponieważ ubytki naturalne mają wpływ na wielkość uzyskanego przez jednostkę przychodu, stanowi on dokument, który w przypadku kontroli organów podatkowych uwiarygodni rzetelność wykazywanych przez jednostkę przychodów.

Przy rozliczaniu strat z tytułu ubytków naturalnych w kosztach podatkowych podstawowe znaczenie ma rodzaj prowadzonej ewidencji księgowej. Podatnicy, którzy prowadzą księgi rachunkowe, zaliczają wydatki związane z nabyciem towarów do kosztów podatkowych wówczas, gdy osiągną przychód z tej sprzedaży.

Tym samym, kiedy wystąpią u nich ubytki naturalne, będą one stanowiły koszt podatkowy, a moment zaliczenia w ciężar kosztów wyznaczać będzie dzień poniesienia straty. Natomiast u podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, ubytki naturalne nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wydatki odpowiadające ich równowartości zostały zaliczone w ciężar kosztów już wcześniej, tj. w momencie ich zakupu.

Pozostałe straty w środkach obrotowych

Druga grupa strat obejmuje straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych lub innych nadzwyczajnych okoliczności. Tego rodzaju straty powstające w towarach czy materiałach, co do zasady zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że istotnym warunkiem poprzedzającym o takiej kwalifikacji jest racjonalność postępowania jednostki. A zatem nie można zaliczyć do kosztów straty powstałe w wyniku braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika.

Przy pozostałych stratach w środkach obrotowych wywołanych zdarzeniami losowymi bardzo ważne jest udokumentowanie straty, tak jak przy ubytkach. Forma udokumentowania może być różna w zależności od przyczyny i okoliczności powstania straty i jej wysokości. Udokumentowaniem jej zaistnienia może być np. protokół policyjny w przypadku kradzieży lub zgłoszenie szkody ubezpieczycielowi w przypadku pożaru lub zalania wodą magazynów.

Straty w środkach obrotowych w updof i updop

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof oraz art. 15 ust. 1 updop, straty w środkach obrotowych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów na ogólnej zasadzie związku kosztu z przychodem. Nie można jednak przyjąć uproszczenia, że wszystkie straty w środkach obrotowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Dla organów podatkowych bardzo ważna jest ocena działania podatnika w celu zapobieżenia stratom. W interpretacjach podnoszona jest kwestia, czy strata nie jest konsekwencją zaniedbań podatnika, czy podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. Przykładem może być odpowiedź Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze z 22 kwietnia 2006 r., nr PDIII 423/1/49/06, w której czytamy: "(...) Dla celów podatkowych tylko kradzież powstała na skutek zdarzeń nieprzewidzianych, nie do uniknięcia, może być uznana za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty jako koszt uzyskania przychodu.

Przyjąć zatem należy, iż za niemożliwą do uniknięcia można uznać kradzież składnika majątkowego (...), jeżeli do niej doszło pomimo odpowiedniego zabezpieczenia. Zaliczanie strat w środkach obrotowych w koszty uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane indywidualnie z uwzględnieniem okoliczności faktycznych sprawy (...)". Podobnie stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Rzeszowie, w odpowiedzi z 8 grudnia 2005 r., nr IS.IX/1-415/84/05, a mianowicie: "(...)

Należy zaznaczyć, że aby kradzież zarówno środków trwałych, jak i obrotowych zaliczyć w straty stanowiące koszt uzyskania przychodu poszkodowany musi udowodnić, iż w danym przypadku mamy do czynienia ze zdarzeniem losowym, rozumianym jako zdarzenie nieprzewidywalne i nie do uniknięcia.

Nie można jednak uznać za koszt uzyskania przychodu strat w środkach trwałych i obrotowych w sytuacji, gdy zostanie udowodnione, że środki te nie były zabezpieczone lub były zabezpieczone w sposób nienależyty (...)". Przy omawianiu strat w środkach obrotowych warto zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię. Zaliczając je w ciężar kosztów podatkowych, prowadzący księgi przychodów i rozchodów powinni mieć na uwadze, że wydatki związane z zakupem środków, w których powstały straty, stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ich nabycia.

Dlatego też wartością środków, które uległy zniszczeniu nie można obciążać kosztów po raz drugi. Wówczas trzeba dokonać przekwalifikowania kosztów, tj. z kosztów zakupu towarów czy materiałów przenieść je do pozostałych kosztów. Należy pamiętać przy tym, że odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zwiększa przychody z tej działalności.

Kradzież w ustawie o VAT

Straty w towarach powstałe w wyniku kradzieży nie są wymienione w art. 5 ustawy o VAT, jako podlegające opodatkowaniu. A zatem nie istnieje obowiązek odprowadzenia podatku należnego związanego z utraconym towarem. Utrata towarów nie została wymieniona w żadnym przepisie ustawy o VAT jako przesłanka powodująca obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Określając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, należy zawsze mieć na uwadze przeznaczenie zakupionego towaru w momencie jego zakupu. Otrzymane z firmy ubezpieczeniowej odszkodowania za skradzione towary, jako czynność niewymieniona w art. 5 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane odszkodowanie pozostaje także bez wpływu na podatek naliczony od zakupów towarów, które zostały skradzione.

Ewidencja księgowa stwierdzonych niedoborów inwentaryzacyjnych

Niedobory w towarach, materiałach itd., stwierdzone w toku inwentaryzacji, mogą być zawinione lub niezawinione. Podział ten jest bardzo ważny, ze względu na ujęcie w księgach rachunkowych, jak i możliwość zaliczenia tych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypada termin inwentaryzacji (art. 27 uor). Wyjaśnienie powstania niedoborów ma na celu ustalenie, czy są one wynikiem zdarzeń związanych z ryzykiem prowadzonej działalności, czy też zaniedbań pracowników.

Należy pamiętać, że sposób przeprowadzenia i dokumentowania inwentaryzacji oraz rozliczania jej wyników, w tym obciążania osób odpowiedzialnych, powinno zostać określone w polityce rachunkowości jednostki. Należy zwrócić uwagę, że w przepisach podatkowych nie ma wyłączenia z kosztów niedoborów stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji. Strata z tytułu stwierdzonych niedoborów inwentaryzacyjnych będzie kosztem podatkowym, jeżeli zostanie prawidłowo rozliczona i udokumentowana. Dokumentacja ta powinna pozwolić na ustalenie przyczyn powstania niedoborów.

Ewidencja księgowa niedoborów środków obrotowych może przebiegać następująco: 1. Zaksięgowanie niedoborów inwentaryzacyjnych: Wn konto "Rozliczenie niedoborów" Ma konto "Towary", "Materiały"; 2. Przeksięgowanie niedoborów zawinionych: Wn konto "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (analitycznie: Konto imienne pracownika) Ma konto "Rozliczenie niedoborów"; 3. Przeksięgowanie niedoborów będących wynikiem zdarzeń nadzwyczajnych: Wn konto "Straty nadzwyczajne" Ma konto "Rozliczenie niedoborów".


Ewidencja w księgach rachunkowych będzie następująca:
1. Stwierdzenie powstałych różnic inwentaryzacyjnych - 135 zł
Wn konto "Rozliczenie niedoborów"
Ma konto "Materiały";
2. Uznanie niedoboru za niezawiniony - 135 zł
Wn konto "Pozostałe koszty"
Ma konto "Rozliczenie niedoborów". Ewidencja księgowa kradzieűy towarów


Zapisy w księgach rachunkowych będą następujące:
1. Wartość skradzionych towarów w cenach sprzedaży brutto - 73 200 zł
Wn konto "Pozostałe koszty operacyjne"
Ma konto "Towary";
2. Przeksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów:
a) z tytułu podatku VAT przypadającego na skradzione towary - 13 200 zł
Wn konto "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu VAT",
b) z tytułu marży przypadającej na skradzione towary - 10 000 zł
Wn konto "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży",
c) zarachowanie na zmniejszenie pozostałych kosztów operacyjnych - 23 200 zł
Ma "Pozostałe koszty operacyjne";
3. Wpływ odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej - 60 000 zł
Wn konto "Rachunek bieżący"
Ma konto "Pozostałe przychody operacyjne".

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.