Doradca Podatnika 40-41/2007 Podatek dochodowy

Powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny. Organ podatkowy nie może wówczas ustalić innej wysokości zaliczek niż zadeklarowana oraz nie może ich egzekwować.

Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek jest prawnie samodzielne w stosunku do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku. Odrębności tych dwóch instytucji prawa podatkowego wynikają z art. 44 ust. 1, 3 i 6, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) oraz art. 21 § l pkt l Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki nie oznacza jednak jego absolutnej niezależności, gdyż po zakończeniu roku podatkowego zaliczka staje się częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy (zob. art. 45 ust. 4 ustawy o PIT).

Obowiązek uiszczenia zaliczki jako zobowiązania podatkowego powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekraczały kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, a za dalsze miesiące zaliczkę ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym, który przecież często nie obejmuje różnego rodzaju ulg podatkowych i odliczeń od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek od początku roku. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada podatnik uiszcza do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaliczkę za grudzień do 20 grudnia w wysokości zaliczki należnej za listopad. Takich ograniczeń nie ma przy obliczaniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku.

Oznacza to, że powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wcale nie musi powodować powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku. Może powstać strata czy nadpłata. Nie można zatem utożsamiać obu tych pojęć, gdyż mimo ich pewnej zbieżności są między nimi istotne różnice, również na gruncie art. 59 § l o.p., który wskazuje katalog przypadków wygasania zobowiązania podatkowego.

WYGAŚNIĘCIE ZALICZKI

Przepis art. 59 § l o.p. odnosi się również do przypadków wygaśnięcia zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczki. Skoro zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to zgodnie z art. 3 pkt 3 o.p. podatkiem jest również zaliczka na podatek.

Zatem przypadki wygasania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku określone w art. 59 § l o.p. odnoszą się również do wygasania zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek. Jest kilka sytuacji, w których możemy mówić o przesłankach skutkujących wygaśnięciem zaliczki na podatek, nieobjętych omawianym przepisem art. 59 § l o.p., np.: 1) zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek (art. 22 § 2 o.p.), 2) ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek (art. 22 § 2a o.p.), 3) przejście spadku na Skarb Państwa, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych spadkodawcy, które miałyby być dochodem budżetu państwa. Nie jest ono uregulowane w art. 59 § l o.p. i nie można twierdzić, że orzekanie o odpowiedzialności spadkobiercy byłoby w tych przypadkach możliwe.

ZOBOWIĄZANIE ZA ROK PODATKOWY

W związku z tym, że katalog przypadków, w których zobowiązanie podatkowe wygasa, nie jest katalogiem zamkniętym, nasuwają się dwa pytania: czy powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek oraz kiedy powstaje zobowiązanie za rok podatkowy?

Zgodnie z art. 21 § l pkt l o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, a więc w chwili gdy zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. l ustawy o PIT w związku z art. 11 § l pkt l o.p.u podatnika wystąpił dochód za cały rok podatkowy. W piśmiennictwie i nauce prawa podatkowego podkreśla się, że złożenie zeznania podatkowego, korygowanie go czy wydawanie decyzji podatkowych to czynności, które służą do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa - a więc niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreowaniem zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego.


Wprawdzie nie ma przepisu prawa, który wskazywałby wprost, że powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy powoduje wygaśnięcie zobowiązań z tytułu zaliczek, jednak normę prawną o takim brzmieniu można wywieść z art. 21 § 3, art. 3 pkt 3, art. 53a, art. 5 l § 2 o.p. w związku z art. 45 ust. 4 ustawy o PIT.

Należy zauważyć, że art. 21 § 3 w związku z art. 3 pkt 3 o.p. uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek, nie precyzując jednak terminu, w którym taka decyzja mogłaby zostać wydana. Z kolei art. 53a o.p. wyraźnie stwierdza, że prawidłowa wysokość zaliczek nie jest rozstrzygnięciem, a tylko przesłanką obliczenia wysokości odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek.

Natomiast z faktu, że niezapłacona w terminie zaliczka jest zaległością podatkową, nie wynika również dopuszczalność określania prawidłowej wysokości zaliczek na podatek po zakończeniu roku podatkowego. Co więcej, skoro z upływem roku podatkowego (art. 45 ust. l i 4 ustawy o PIT) podatnicy są obowiązani w terminie do 30 kwietnia następnego roku uiścić różnicę między podatkiem należnym za rok podatkowy a sumą należnych zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników, to oznacza, że każda wpłata podatnika po zakończeniu roku podatkowego (nawet przed złożeniem zeznania podatkowego) będzie wpłatą nie na poczet zaliczek, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Zobowiązanie z tytułu zaliczek utraciło z tą datą swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny.

WYGAŚNIĘCIE ZALICZEK NA PODATEK W KONTEKŚCIE EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ

Utrata bytu prawnego zaliczek oznacza również, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek nie może być, jako wygasłe, wykonywane w drodze postępowania egzekucyjnego. Wygaśnięcie obowiązku zapłaty zaliczki stanowi podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepisy art. 33 pkt l w zw. z art. 59 § l pkt 2 ustawy o egzekucji w administracji.


Z art. 53a o.p. wynika tylko dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki dla określenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Ww. przepis nie stanowi zatem podstawy do egzekwowania zaliczek po zakończeniu roku podatkowego. Powyższych wniosków nie zmienia fakt, że egzekucji administracyjnej podlegają, co do zasady, także zaliczki (art. 3 pkt 3 lit. a) o.p. w zw. z art. 2 § l pkt l ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) oraz to, że niezapłacenie zaliczki w terminie płatności powoduje powstanie zaległości podatkowej (art. 51 § 2 o.p.). Należy zauważyć, że egzekucja taka może być prowadzona jednak tylko w ciągu roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.