Doradca Podatnika 40-41/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Agnieszka Wilińska
pracownik organów skarbowych

Od momentu wszczęcia postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) do dnia wydania decyzji organ podatkowy przeprowadza - w ramach postępowania dowodowego - wszelkie czynności dowodowe, które uzna za konieczne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy.

Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) nie podaje definicji dowodu ani nie określa środków dowodowych, które mogą być wykorzystane w ramach postępowania podatkowego. W art. 180 § 1 o.p. czytamy jedynie: "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Zgodnie z tym przepisem istnieją tylko dwa powody, dla których dany dowód nie może być wykorzystany w postępowaniu, tj.

• dowód nie ma dla sprawy znaczenia, nie jest z nią w żaden sposób związany (ocena tych okoliczności leży w gestii organu podatkowego)
• dowód jest sprzeczny z prawem (warto wspomnieć, że zgodny z prawem musi być nie tylko sam dowód, ale również sposób pozyskania tego dowodu - organ podatkowy nie mógłby np. wykorzystać w postępowaniu dokumentu, który został wykradziony przez pracownika tego organu).
Wprawdzie art. 181 wymienia poszczególne środki dowodowe, jednak wyliczenie to ma charakter przykładowy, na co wskazuje zwrot "w szczególności". To oznacza, że organ podatkowy może wykorzystać w postępowaniu dowodowym wszelkie inne informacje, jeśli tylko spełniają one kryteria przewidziane w ww. przepisie.

Klasyfikacja środków dowodowych

Podstawowa klasyfikacja środków dowodowych bazuje na kryterium źródła informacji o faktach. Według niego środki dowodowe dzieli się na:

• osobowe (źródłem informacji są relacje konkretnych osób)
• rzeczowe (źródłem informacji o faktach są cechy określonych rzeczy).

W postępowaniu podatkowym (i kontroli podatkowej) zazwyczaj wykorzystuje się rzeczowe środki dowodowe - najczęściej dokumenty, jak np. księgi podatkowe, zeznania i deklaracje podatkowe, protokoły, rachunki, faktury, umowy z kontrahentami, dokumenty pochodzące od różnych instytucji. Jest to oczywiste, ponieważ postępowanie podatkowe sprowadza się przede wszystkim do konfrontacji zapisów w ewidencji finansowo-księgowej podatnika ze stanem, jaki wynika z dokumentów źródłowych.

Dowód z ksiąg podatkowych

Definicję ksiąg podatkowych zawiera art. 3 pkt 4 o. p. Okazuje się, że pojęcie ksiąg podatkowych ma bardzo szerokie znaczenie. Należy przez nie rozumieć nie tylko księgi handlowe, ale także podatkową księgę przychodów i rozchodów, a ponadto ewidencje i rejestry, do których prowadzenia są zobowiązani podatnicy, płatnicy czy inkasenci.


Jeżeli podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, z pewnością będzie ona podstawowym dowodem w postępowaniu dotyczącym określenia prawidłowej podstawy opodatkowania, prowadzonym przez urząd skarbowy. Stosownie do art. 193 § 1 o.p. księga przychodów i rozchodów, jeżeli jest prowadzona niewadliwie i rzetelnie, stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - przepisy zakładają tzw. domniemanie prawdziwości księgi.

Organ podatkowy ma prawo przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu podważenie wartości dowodowej podatkowej księgi, jeżeli jednak nie będzie w stanie udowodnić, że księga nie odpowiada wymaganiom (tzn. że jest wadliwa albo nierzetelna), będzie musiał uznać ją za dowód w postępowaniu podatkowym. W praktyce zasada domniemania prawdziwości księgi podatkowej sprowadza się do tego, że to organ podatkowy musi udowodnić, że ewidencja jest prowadzona nierzetelnie.


Mogłoby się wydawać, że rzetelność ksiąg jest kategorią obiektywną, a dla stwierdzenia, że zapisy w księdze nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, nie ma znaczenia, jakie były przyczyny tych rozbieżności. Biorąc jednak pod uwagę szczegółowe uregulowania zawarte w § 11 pkt 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zdaniem autora należy przyjąć, że w przypadku tego typu ewidencji rzetelność jest pojęciem subiektywnym.

Otóż § 11 pkt 4 tego rozporządzenia przewiduje okoliczności usprawiedliwiające rozbieżności między zapisami w księgach a stanem rzeczywistym: np. gdy niezgodność mieści się w granicach błędu określonego na 0,5 proc. rocznego przychodu, gdy brak zapisów jest spowodowany zdarzeniem losowym lub oczywistą omyłką. Reasumując, podatnicy prowadzący ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów są w dużo lepszej sytuacji od tych, którzy prowadzą tzw. pełną księgowość - dla nich ustawodawca nie przewidział taryfy ulgowej (każda niezgodność zapisów w księgach rachunkowych z dowodami źródłowymi może być zakwalifikowana, jako nierzetelność i spowodować nieuznanie ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym).


Wszystko, co do tej pory zostało powiedziane na temat podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dotyczy również innych ewidencji i rejestrów, do których prowadzenia podatnik jest zobowiązany.

Odrzucenie ksiąg, jako dowodu

Ponieważ stwierdzenie nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi może spowodować daleko idące konsekwencje (łącznie z oszacowaniem przez organ podatkowy podstawy opodatkowania), Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania w tym zakresie procedury rygorystycznej. Po pierwsze, organ podatkowy musi sporządzić protokół z badania ksiąg (art. 193 § 6 o.p.) oraz podać powody, dla których nie uznaje (w określonym zakresie) ksiąg za dowód w postępowaniu. Następnie ma obowiązek doręczyć stronie odpis tego protokołu (art. 193 § 7 o.p.). Po zapoznaniu się z jego treścią strona ma 14 dni (licząc od dnia doręczenia) na podjęcie próby zakwestionowania stanowiska organu podatkowego - może wnieść zastrzeżenia do ustaleń protokołu, ale jednocześnie musi przedstawić dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 o.p.).

Rachunek jako dowód poniesienia wydatku albo osiągnięcia przychodu

Jeżeli organ podatkowy odrzuci księgi jako materiał dowodowy, podatnik - aby uniknąć oszacowania podstawy opodatkowania przez ten organ - może przedstawić rachunki (faktury) potwierdzające fakt poniesienia wydatku lub osiągnięcia przychodu. O ile oryginalnych dokumentów nie można zakwestionować, o tyle problem pojawia się, gdy podatnik takich nie ma (ponieważ np. uległy zniszczeniu).

W takich sytuacjach organ podatkowy zazwyczaj od razu przystępuje do oszacowania wysokości podatku, wychodząc z założenia, że podatnik nie dysponuje dowodami spełniającymi wymagania określone w przepisach szczególnych (co z kolei warunkuje dokonanie zapisów w ewidencji). Na szczęście w sukurs podatnikom przychodzi orzecznictwo. Zdaniem NSA nie należy mylić wymogów dotyczących księgowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym.

Jeżeli więc podatnik dysponuje kserokopiami utraconych dokumentów, organ podatkowy musi je uznać za dowód w postępowaniu. Gdyby jednak chciał kwestionować ich autentyczność, musi dowieść (urząd, a nie podatnik), że zostały spreparowane - w przeciwnym razie będzie musiał je wykorzystać do obliczenia podstawy opodatkowania.

Moc dowodowa deklaracji podatkowej

Choć nie wynika to wprost z przepisów, zasada domniemania prawdziwości ma również zastosowanie do deklaracji i zeznań podatkowych. Dla przykładu, jeżeli podatnik ma obowiązek złożyć deklarację (w której samodzielnie określa wysokość podatku należnego), to wysokość zobowiązania podatkowego przyjmuje się zgodnie z danymi zawartymi w tej deklaracji (art. 21 § 5 o.p.).

Urząd skarbowy, jeśli chce zakwestionować takie zeznanie, musi w toku postępowania dowodowego wykazać niezgodność danych zawartych w deklaracji ze stanem faktycznym. Podobny wniosek można wysnuć z treści art. 276 § 1 o.p. (w zw. z art. 275 § 1), który dotyczy kontroli rzetelności deklaracji w przypadku, gdy podatnik skorzystał z ulg - zwłaszcza gdy dokonał odliczeń na cele mieszkaniowe.

W takich przypadkach sama deklaracja bywa niewystarczająca i organ podatkowy może zażądać od podatnika dostarczenia dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania z ulgi (np. faktur na zakup materiałów budowlanych). Jest to o tyle usprawiedliwione, że korzystanie z ulg podatkowych stanowi wyjątek od generalnej zasady równości ciężarów, jakie podatnicy ponoszą na rzecz Skarbu Państwa. Jeżeli jednak dokumenty będą rzetelne, deklaracja musi być uznana za prawidłową. Warto dodać, że gdy podatnik dostarczył dokumenty potwierdzające jego prawo do ulgi z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe, urząd skarbowy nie może żądać przeprowadzenia oględzin jego lokalu mieszkalnego (art. 276 § 1 o.p.). Dokument urz˘dowy jako

Źródło informacji o faktach

W postępowaniu podatkowym dowodem może być również tzw. dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 Ordynacji. Ogólnie rzecz ujmując, jest to utrwalony na piśmie przejaw wiedzy lub woli organu państwowego, rzadziej instytucji lub organizacji, która na podstawie odrębnych przepisów ma prawo do wydawania określonych dokumentów. Ordynacja nadaje takim pismom wzmocnioną wartość dowodową - w tym przypadku również obowiązuje zasada domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 i 2). Oczywiście można kwestionować tego rodzaju dokumenty, trzeba jednak mieć dowody zaprzeczające ich treści.

Dowód z protokołu

Jako dowód w postępowaniu przed urzędem skarbowym może być wykorzystany protokół z czynności, które przeprowadzono niejako poza tym postępowaniem (np. protokół z oględzin czy kontroli podatkowej), przy czym podstawą dowodową niemal każdej decyzji podatkowej jest protokół sporządzony w ramach danego postępowania.

Ogólne wymogi stawiane protokołom są określone w art. 172 i 173 Ordynacji. Szczególne uregulowania dotyczą np. sporządzania protokołu z odrzucenia ksiąg podatkowych (art. 193 § 6 i 7) czy kontroli podatkowej (art. 290-291). Próżno szukać w Ordynacji przepisu, który określałby konsekwencje naruszenia reguł rządzących utrwalaniem czynności dowodowych w formie protokołu. Może się wydawać, że drobne braki w tym zakresie nie powinny być uznawane za kwalifikowaną wadliwość pozwalającą stronie podważyć moc dowodową protokołu, jednak NSA w jednym ze swoich orzeczeń zaprezentował bardzo radykalne, a jednocześnie korzystne dla podatników stanowisko.

Stwierdził bowiem, że tylko protokół, który jest sporządzony ściśle według wymagań stawianych tym dokumentom przez Ordynację, może stanowić dowód w sprawie. Podstawą uchylenia decyzji podatkowej przez NSA był fakt, że protokół z oględzin, sporządzony po ich zakończeniu, został podpisany tylko przez stronę, natomiast pracownicy organu podatkowego i inni uczestnicy czynności podpisali go później.

Taka niby niewielka wadliwość proceduralna uzasadniała - zdaniem NSA - pozbawienie wartości dowodowej wspomnianego protokołu, a w konsekwencji spowodowała uchylenie decyzji podatkowej wydanej na podstawie tego dokumentu. Gdyby jednak protokół był sporządzony zgodnie z regułami, to - zdaniem autora - należałoby go traktować jako dokument urzędowy, który korzysta z domniemania prawdziwości na zasadach ogólnych (art. 194 o.p.).

Wnioski dowodowe podatnika

Strona postępowania podatkowego ma prawo w nim czynnie uczestniczyć, i to na każdym jego etapie. Jedną z konsekwencji tej zasady jest prawo do składania wniosków dowodowych (art. 188 o. p.).

Jeżeli postępowanie podatkowe nie przebiega po myśli podatnika, powinien on skorzystać ze swoich uprawnień i takie wnioski zgłaszać. Podatnik może wnosić o dołączenie do materiałów postępowania tych dokumentów, których organ podatkowy nie uwzględnił z urzędu. Przykładowo, może przedstawić: umowy z kontrahentami, mapki topograficzne, kosztorysy, wyciągi z rejestrów itp. Wcześniej jednak powinien przeanalizować, czy warto okazywać urzędowi skarbowemu wszystkie posiadane dokumenty. Czasami lepiej ujawnić je dopiero na etapie postępowania odwoławczego (o ile zostanie uruchomione) bądź w ogóle ich nie ujawniać.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.