Doradca Podatnika 40-41/2007 Rachunkowość

Justyna Grywińska
księgowa z licencją MF
właścicielka Biura Księgowego
Doradca Poadatkowy

Zasady przeprowadzania inwentaryzacji czyli między innymi termin, przedmiot oraz sposób dokumentowania inwentaryzacji są określone w art. 26 i 27 ustawy o rachunkowości. Inwentaryzacja może wykazać zarówno niedobory, jak i nadwyżki. Stwierdzone różnice wymagają zbadania i wyjaśnienia przez komisję inwentaryzacyjną, a następnie przez komórki finansowo-księgowe.

Aby poprawnie rozliczyć różnice inwentaryzacyjne prace powinny przebiegać w następujących etapach:
1. Sprawdzenie kompletności i poprawności dokumentacji
2. Wycena arkuszy spisowych
3. Porównanie danych z arkuszy spisowych z danymi wynikającymi z ksiąg
4. Ustalenie przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych
5. Sporządzenie protokołu objaśniającego przyczyny powstania różnic i propozycja ich rozliczenia

1. Sprawdzenie kompletności i poprawności dokumentacji - zadanie komisji inwentaryzacyjnej Pierwszym etapem rozliczenia inwentaryzacji jest sprawdzenie kompletności i poprawności dokumentacji inwentaryzacyjnej. Zadanie to spoczywa na komisji inwentaryzacyjnej. Na dokumentację tę składają się następujące pozycje:

• oświadczenia osób materialnie odpowiedzialnych złożone przed spisem inwentaryzacyjnym i po jego zakończeniu,
• prawidłowo wypełnione arkusze spisowe wraz z dokumentacją uzupełniającą,
• protokół dotyczący składników niepełnowartościowych,
• sprawozdanie komisji spisowej.

2. Wycena arkuszy spisowych - zadanie komórek finansowo-księgowych

Wyceny tej dokonują zazwyczaj pracownicy komórki księgowości, jednak niektóre arkusze spisowe mogą być już wstępnie wycenione przez spisujących. Wszystkie niejasności, braki lub błędy w dokumentacji należy wyjaśnić z komisją inwentaryzacyjną. Wycena zinwentaryzowanych składników przebiega dwuetapowo. Na początku należy przeprowadzić wycenę bieżącą z zastosowaniem cen ewidencyjnych, której celem jest ustalenie i rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych.

W przypadku inwentaryzacji przeprowadzanej na koniec roku obrotowego należy dokonać również wyceny bilansowej. Ma ona na celu rzetelną prezentację majątku jednostki w sprawozdaniach finansowych.

3. Porównanie danych z arkuszy spisowych z danymi wynikającymi z ksiąg - zadanie komórek finansowo księgowych

Kolejnym etapem rozliczenia inwentaryzacji jest porównanie danych z arkuszy spisowych z danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych. Jeśli inwentaryzacja ujawni, że stan danego składnika majątku jest wyższy, niż to wynika z danych księgowych, mówi się o nadwyżce inwentaryzacyjnej, w przeciwnym razie - o niedoborze inwentaryzacyjnym. W przypadku utraty pierwotnej wartości użytkowej danego składnika aktywów (np. z powodu niewłaściwego składowania) mamy do czynienia ze szkodami.

4. Ustalenie przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych - zadanie komisji inwentaryzacyjnej

Na tym etapie należy ustalić przyczynę powstania różnic inwentaryzacyjnych oraz przeanalizować, z czego wynikają. Zadanie to należy do komisji inwentaryzacyjnej. W pierwszym etapie komisja inwentaryzacyjna dokonuje klasyfikacji różnic. Jest to pomocne w późniejszym księgowym rozliczeniu wyników inwentaryzacji. Różnice inwentaryzacyjne można podzielić na:

• Różnice pozorne - powstają w wyniku błędów popełnionych w bieżącej ewidencji składników majątkowych bądź w trakcie inwentaryzacji, np. błędy w dokumentacji, błędy w pomiarze.
• Różnice rzeczywiste - pozostające po odrzuceniu różnic pozornych, wymagają dalszej pogłębionej analizy, dzielą się na: - istotne - nieistotne - uznawane są takie różnice, których wyjaśnienie jest niemożliwe albo wiązałoby się z dużym, niewspółmiernym do efektu, nakładem pracy bądź kosztów.

Kryteria klasyfikacji różnic istotnych i nieistotnych powinna określać instrukcja inwentaryzacyjna.

Następnie różnice istotne są klasyfikowane pod względem przyczyny powstania różnicy na różnice podlegające kompensacie i pozostałe. Różnice podlegające kompensacie idea kompensaty wynika z uznania prawdopodobieństwa wystąpienia nieumyślnej pomyłki przy przyjmowaniu lub wydawaniu składników, która może wynikać z podobieństwa tych składników. Zgodnie z praktyką uznaje się, że przeprowadzenie kompensaty niedoborów z nadwyżkami jest możliwe, jeśli zostaną spełnione następujące warunki:

1) niedobory i nadwyżki dotyczą podobnych składników,
2) niedobory i nadwyżki zostały stwierdzone podczas tego samego spisu,
3) niedobory i nadwyżki zostały stwierdzone na tym samym polu spisowym,
4) niedobory i nadwyżki dotyczą składników, które zostały powierzone opiece tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej.


Wyjaśnione to zostało na przykładzie.

Przykład 1

W wyniku inwentaryzacji magazynu z artykułami biurowymi stwierdzono niedobór 200 szt. ołówków zwykłych w cenie jednostkowej 1 zł oraz nadwyżkę 150 szt. ołówków z gumką w cenie jednostkowej 2 zł. Wszystkie składniki w magazynie podlegają nadzorowi tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej, która wyjaśniła, że stwierdzony niedobór ma związek ze zidentyfikowaną nadwyżką.

W związku z tym komisja inwentaryzacyjna postanowiła skompensować niedobór kopert białych z nadwyżką kopert niebieskich.

Rozliczenie kompensaty przedstawia się następująco:

Niedobór ołówków zwykłych 200 szt. x 1 zł = 200 zł
Nadwyżka ołówków z gumką 150 szt. x 2 zł = 300 zł
Ilość podlegająca kompensacie 150 szt.
Cena do kompensaty 1 zł
Wartość kompensaty 150 szt. x 1 zł = 150 zł
Pozostaje do rozliczenia: - niedobór ilościowy ołówków zwykłych (200 szt. - 150 szt.) x 1 zł = 50 zł - nadwyżka ilościowa ołówków z gumką 150 szt. x (2 zł - 1 zł) = 150 zł

Po wyeliminowaniu różnic inwentaryzacyjnych, które podlegają kompensacie, pozostałe różnice dzieli się na różnice naturalne oraz różnice niemieszczące się w granicach uznanych za naturalne.

 naturalne - niedobory naturalne wynikają z cech fizycznych danych składników lub ze sposobu obrotu nimi, mogą być one wyrażone w jednostkach naturalnych lub w procentach od wielkości sprzedaży (przerobu).

niemieszczące się w granicach uznawanych za naturalne - w przypadku takich różnic należy przedstawić je do wyjaśnienia osobom materialnie odpowiedzialnym. Następnie - po otrzymaniu od tych osób - pisemnych wyjaśnień komisja inwentaryzacyjna podejmuje decyzję o zaklasyfikowaniu niedoborów: jako niezawinione lub zawinione. ## 1. Niedobory niezawinione - powstają w wyniku zdarzeń niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych, takich jak np. błędy w dokumentacji lub niedokładność urządzeń pomiarowych, zdarzenia losowe itp.

2. Niedobory zawinione - zawinione powstają z winy osób materialnie odpowiedzialnych lub innych osób, a spowodowane są: niedbalstwem, nienależytym zabezpieczeniem, nadużyciami itp.

Po starannym zbadaniu sytuacji komisja inwentaryzacyjna przedstawia swoją propozycję ewentualnych roszczeń wobec osoby materialnie odpowiedzialnej. Ostateczną wysokość roszczenia ustala kierownik jednostki. Jeżeli osoba uznana za winną wyraża zgodę na pokrycie utraconego mienia, mówi się o niedoborze bezspornym. W sytuacji odwrotnej powstają niedobory sporne, które dzielą się na: niedobory dochodzone oraz niedobory niedochodzone.

1. Niedobór dochodzony - właściciel mienia może skierować spór na drogę sądową albo zastosować sankcje przewidziane w regulaminie wewnętrznym.

2. Niedobór niedochodzony - właściciel pogodził się z poniesieniem straty.

5. Sporządzenie protokołu objaśniającego przyczyny powstania różnic i propozycja ich rozliczenia - zadanie komisji inwentaryzacyjnej Na zakończenie prac komisja inwentaryzacyjna sporządza protokół objaśniający przyczyny powstania różnic wraz z propozycją ich rozliczenia. Protokół musi być następnie zatwierdzony przez kierownika jednostki.

Zatwierdzony protokół rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych wymaga zaewidencjonowania w księgach rachunkowych. Przy wstępnej ewidencji księgowej różnic inwentaryzacyjnych do ich rozliczenia służy konto o charakterze rozrachunkowym określane w praktyce jako "Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek". Po stronie Wn konta "Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek" ujmuje się stwierdzone niedobory i szkody w zapasach materiałów, towarów i wyrobów gotowych według ich wartości ewidencyjnej (skorygowanej ewentualnie o odchylenia od cen ewidencyjnych) w korespondencji z kontami 310 "Materiały", 330 "Towary", 601 "Wyroby gotowe". Na przykładach pokazane zostaną operacje gospodarcze dotyczące wybranych form rozliczenia niedoboru, w zależności od przyczyn ich powstania. 1. Kompensata niedoboru z nadwyżką

Przykład 2

Dane z przykładu 2. 1. Zaksięgowanie niedoboru ołówków zwykłych 200,00 2. Zaksięgowanie nadwyżki ołówków z gumką 300,00 3. Kompensata niedoboru z nadwyżką według zasady "mniejszej ilości po niższej cenie"; wartość kompensaty 150,00 4. Uznano, że pozostały po kompensacie niedobór ołówków zwykłych o wartości 50 zł jest niezawiniony 50,00 5. Nie udało się ustalić przyczyn powstania nadwyżki ołówków z gumką, która pozostała do rozliczenia po kompensacie 150,00



Przykład 3

1. Stwierdzono niedobór 10 szt. zeszytów o wartości 1000 zł jako ubytek naturalny.


3. Niedobory i szkody spowodowane zostały zdarzeniami losowymi



Przykład 4



4. Niedobór zawiniony, który został zaakceptowany przez osobę materialnie odpowiedzialną jest to niedobór bezsporny

Przykład 5

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.