Doradca Podatnika 42-43/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Agnieszka Wilińska
pracownik organów skarbowych

W postępowaniu podatkowym dowód z zeznań świadka może zostać przeprowadzony zarówno na wniosek strony tego postępowania, jak i z inicjatywy samego organu podatkowego, czyli z urzędu. Kto może być świadkiem w postępowaniu podatkowym?

Świadkiem w postępowaniu podatkowym może być każda osoba fizyczna, której informacje mogą się przyczynić do wyjaśnienia danej sprawy, taka jest ogólna zasada, jaką formułuje Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). Od każdej zasady istnieją wyjątki, również w tym przypadku ustawodawca wprowadził tzw. zakazy dowodowe. Ordynacja określa sytuacje, w których dane osoby nie mogą występować w charakterze świadka. Niezdolność do bycia świadkiem może wynikać, zgodnie z art. 195 o.p., z tzw. niemożności faktycznej lub prawnej.


OSOBA NIEZDOLNA DO POSTRZEGANIA I KOMUNIKOWANIA

Faktyczną przeszkodą uniemożliwiającą bycie świadkiem jest to, że dana osoba jest niezdolna do postrzegania i komunikowania swych spostrzeżeń. Należy zaznaczyć, że ta okoliczność nie ma bezpośredniego związku ze zdolnością do czynności prawnych, tak więc brak takiej zdolności nie przesądza o niemożności bycia świadkiem. W związku z tym organ podatkowy może zadecydować o przesłuchaniu w charakterze świadka np. osoby małoletniej czy - w skrajnym przypadku - ubezwłasnowolnionej.

Ważne jest tylko to, że w opinii tego organu dana osoba posiada określone informacje i potrafi je jasno zakomunikować. Powyższy zakaz ma charakter bezwzględny, co oznacza, że w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 195 pkt 1 o.p., organ podatkowy nie może skutecznie przesłuchać danej osoby, tj. nie może oprzeć żadnych ustaleń na uzyskanych od niej informacjach.

PRZESTRZEGANIE TAJEMNICY

W postępowaniu podatkowym nie można ponadto powoływać na świadków osób, które są zobowiązane do zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej. Zakaz ten dotyczy jednak tylko tych informacji, które są chronione przepisami szczególnymi. Tak więc tych osób nie można przesłuchiwać tylko co do okoliczności objętych tajemnicą; w odniesieniu do pozostałych informacji zakaz nie obowiązuje.

Ordynacja dopuszcza jednak - przy zachowaniu szczególnego trybu - przesłuchiwanie tych osób w pełnym zakresie, po zwolnieniu ich z obowiązku zachowania tajemnicy. Omawiany zakaz należy do tych, które mają charakter prawny (w odróżnieniu od faktycznego) i względny, a więc usuwalny.

TAJEMNICA SPOWIEDZI

Ostatnią przesłanką negatywną, która całkiem uniemożliwia powoływanie konkretnych osób na świadka, jest zakaz polegający na niedopuszczalności przesłuchania duchownych prawnie uznanych wyznań, jeśli przesłuchanie miałoby dotyczyć faktów objętych tajemnicą spowiedzi.


Bezwzględny charakter omawianego zakazu powoduje, że nawet w przypadku gdyby duchowny zgodził się zeznawać, informacje od niego uzyskane, a objęte tajemnicą spowiedzi, nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

PRAWO DO ODMOWY SKŁADANIA ZEZNAŃ

Co do zasady nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka. Aby zapewnić możliwość wyegzekwowania tej powinności, Ordynacja przewiduje możliwość ukarania opornego świadka karą porządkową w wysokości do 2500 zł. Grozi ona zarówno gdy świadek nie stawi się bez usprawiedliwienia na prawidłowo skierowane do niego wezwanie, jak i wtedy, gdy bezzasadnie uchyli się od złożenia zeznań (art. 262 § 1 pkt 1 i 2 o.p.).

Z obowiązku składania zeznań są jednak zwolnione osoby dla strony najbliższe, tj. jej małżonek, wstępni (rodzice, dziadkowie), zstępni (dzieci, wnuki), rodzeństwo, powinowaci pierwszego stopnia, a także osoby pozostające z nią w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo do odmowy składania zeznań trwa również po ustaniu stosunku małżeństwa, opieki bądź kurateli (art. 196 § 1 o.p.).

Ustanowienie takiego prawa ma służyć nie tylko ochronie stosunków rodzinnych i im podobnych, ale również zapewnić obiektywizm postępowania dowodowego oraz zmniejszyć do minimum prawdopodobieństwo składania zeznań niezgodnych z prawdą. Osoby najbliższe stronie nie muszą zatem stawać przed dylematem - odpowiedzialność za fałszywe zeznania czy ochrona osób najbliższych. Należy odróżnić to uprawnienie od opisanych wcześniej zakazów dowodowych.

Nic bowiem nie stoi na przeszkodzie, żeby osoby najbliższe składały jednak zeznania. Jeżeli więc organ podatkowy pouczy je do protokołu o prawie do odmowy składania zeznań, a pomimo to świadek zdecyduje się zeznawać, to dane od niego pozyskane staną się pełnowartościowym źródłem informacji o faktach, które organ podatkowy chce wyjaśnić. Dodajmy, że gdy osoba uprawniona nie skorzysta z prawa do odmowy składania zeznań, ma obowiązek mówić prawdę. Innymi słowy, od tego momentu podlega ona odpowiedzialności z art. 233 kodeksu karnego na zasadach ogólnych.

PRAWO DO ODMOWY UDZIELENIA ODPOWIEDZI NA POSZCZEGÓLNE PYTANIA

Artykuł 196 § 2 Ordynacji przewiduje możliwość odmowy udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytania, jeśli ta odpowiedź mogłaby świadka lub osobę dla niego najbliższą, wymienioną w art. 196 § 1, narazić na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo doprowadzić do naruszenia obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Analiza przesłanek odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie prowadzi do wniosku, że nie jest możliwe, by organ podatkowy sprawdził, czy świadek zasadnie skorzystał z przyznanego mu prawa, gdyby to bowiem uczynił, doprowadziłby do sytuacji, w której ochrona gwarantowana w art. 196 § 2 o.p. stałaby się fikcją.

Wydaje się więc, że świadek powinien po prostu zakomunikować organowi podatkowemu, które z zagrożeń określonych w art. 196 § 2 Ordynacji i wobec kogo wystąpiły w konkretnym przypadku. Zasadniczo należy jednak przyjąć, że w większości przypadków organ podatkowy nie będzie mógł zweryfikować okoliczności, na które powoła się świadek. Można założyć, że w praktyce zdarzą się sytuacje, że świadek będzie uprawniony do odmówienia odpowiedzi na pytanie zadane przez organ podatkowy.

Byłoby tak np., gdyby zapytano świadka, czy jego małżonek - strona postępowania - zawyżał koszty uzyskania przychodów. Oczywiście w razie odmowy udzielenia odpowiedzi nie byłoby najmniejszych wątpliwości, że skorzystanie z omawianego uprawnienia jest zasadne; inna rzecz, że takich pytań, jak w powyższym przykładzie, w ogóle nie powinno się zadawać.

PRAWNE MOűLIWOŚCI DYSCYPLINOWANIA ŚWIADKA

Jak wspomniano wyżej, zgodnie z art. 262 § 1 o.p., na świadka, który prawidłowo wezwany nie stawił się osobiście bez uzasadnionej przyczyny bądź bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień czy też bez zezwolenia organu podatkowego opuścił miejsce przesłuchania, organ podatkowy może nałożyć karę porządkową. Na podstawie wskazanego przepisu nie jest natomiast dopuszczalne, zdaniem autora, karanie świadka za odmowę udzielenia odpowiedzi na zadane pojedyncze pytanie. Jest tak co najmniej z dwóch powodów.

Po pierwsze - ani art. 196, ani żaden inny przepis o.p. nie przewiduje takiej możliwości (mowa jest jedynie o karze porządkowej za "bezzasadną odmowę składania zeznań"), a po drugie - organ podatkowy najczęściej nie ma możliwości sprawdzenia prawdziwości podstaw odmowy świadka; nie ma tym samym możliwości ukarania go za próbę przekroczenia uprawnień z art. 196 § 2 Ordynacji.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.