Doradca Podatnika 42-43/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Piotr Sokal
radca prawny

Czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, np. czyny zabronione, zobowiązanie się do świadczenia niemożliwego, czynność bez zachowania odpowiedniej formy - co do zasady nie powinny wywoływać skutków podatkowych.

Zdarzeniami, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) oraz od osób fizycznych (ustawa o PIT) są czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

O wyłączeniu przedmiotowych czynności spod zakresu wspomnianych ustaw stanowią art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Konsekwencją tego jest fakt, iż czynności te, oraz osiągane z nich przychody, nie są objęte zakresem opodatkowania VAT, jak również podatkiem dochodowym.


RATIO LEGIS WYŁĄCZENIA

Aktualna regulacja z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT jest identyczna z obowiązującą w poprzedniej ustawie z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (VATd). Zgodnie z jej art. 3 ust. 1 pkt 3 przepisów VATd nie stosowało się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Pod rządami VATd wyłączenie spod zakresu działania wspomnianej ustawy uzasadniano tym, że budżet państwa nie powinien partycypować w zyskach z działalności o charakterze społecznie niepożądanym, których państwo samo zabroniło, jak również opodatkowywać czynności, które nie mogą być wykonane lub z mocy prawa są nieważne. Podobnie uważa się na gruncie VAT, uznając, iż opodatkowanie mogłoby być odebrane jako pośrednie przyzwolenie (legalizacja) na dopuszczanie się czynów zabronionych.

Podnoszono ponadto naruszanie zasad konkurencji, gdyż podmioty, które dokonywały dostaw i odpłatnego świadczenia usług nieobciążonego VAT jako transakcji sprzecznych z prawem, znajdowałyby się w lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje usługi. Stąd też dostawa towarów wykonywana np. w ramach paserstwa celnego powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu, chyba że jej przedmiotem są towary wyłączone spod normalnego obrotu.

Towary dostarczane przez pasera są bowiem oferowane także przez inne, legalnie działające podmioty, będące podatnikami VAT. Jako czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wymienia się czyny zabronione penalizowane przez kodeks karny, np. sutenerstwo, nielegalny handel narkotykami, ale także zdarzenia występujące na gruncie prawa cywilnego, np. zobowiązanie się do świadczenia niemożliwego, sprzedaż nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego.


ZDARZENIA CYWILNOPRAWNE

Czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie powinny stanowić przedmiotu stosunku cywilnoprawnego. Przy czym na tle art. 58 § 1 i 2 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) wskazuje się na dwie zasadnicze sytuacje. Po pierwsze, określone czynności są sprzeczne z nakazami zawartymi w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Po drugie, są sprzeczne z normami moralnymi powszechnie akceptowanymi w danym społeczeństwie.

Sprzeczność z ustawą zachodzi, gdy treść czynności prawnej jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, a także wtedy, gdy jest pozbawiona przepisanej formy, np. sprzedaż nieruchomości bez sporządzenia aktu notarialnego. W literaturze, biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 4 VATd (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT), skłaniano się ku temu, by niezachowanie formy prawnej, koniecznej dla skuteczności umowy, nie powodowało automatycznie, iż czynność, np. wydania towaru lub wykonania usługi, nie podlega opodatkowaniu.

Tym bardziej że przesłanką wyłączenia stosowania przepisów VATd był fakt, iż czynność nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a nie fakt dokonania czynności prawnej - zawarcia umowy. Wskazywano, że należy odróżnić fakt wykonania czynności wymienionej w art. 2 VATd (art. 5 ustawy o VAT) od umowy, której czynność ta jest przedmiotem, a która to umowa może być z mocy prawa nieważna.

Zgodnie z tym zapatrywaniem fakt np. zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego powoduje, że z punktu widzenia prawa cywilnego nie dochodzi do umowy sprzedaży, a tym samym nie mamy do czynienia z czynnością sprzedaży towaru, o której mowa w przepisach o VAT. Jednak uważano również, że na gruncie prawa podatkowego nie mogą wywoływać skutków bezprawne czynności cywilnoprawne, gdyż prowadziłoby to do kolizji systemowych między prawem prywatnym a publicznym.


Pod rządami obecnej ustawy o VAT wydaje się przeważać pogląd, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Na poparcie wspomnianego stanowiska podaje się, iż czynności opodatkowane VAT zostały oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Przypisuje się zarazem decydujące znaczenie nie prawnemu (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomicznemu aspektowi transakcji. Wskutek tego czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT.


UMOWA O ŚWIADCZENIE NIEMOŻLIWE

Regułę winno stanowić, iż opodatkowaniu podlegają rzeczywiście spełnione świadczenia, a nie zamiary stron co do dokonania danej czynności. Dostawa zatem towaru lub świadczenie usług, które obiektywnie rzecz biorąc nie są możliwe do spełnienia, nie może podlegać opodatkowaniu, nawet gdy strony zawarły umowę na tego rodzaju dostawę lub usługę. Na podstawie art. 387 § 1 k.c. umowa o świadczenie niemożliwe jest nieważna z mocy prawa.

W oparciu o stanowisko, jakie zajął SN, pojęcie niemożliwości świadczenia (niezależnie od tego, czy chodzi o niemożliwość pierwotną, czy następczą) ma charakter obiektywny, co oznacza, że takiego świadczenia nie może spełnić nie tylko dłużnik, ale też żadna inna osoba. Zgodnie bowiem z łacińską maksymą ultra posse nemo obligatur nikt nie jest zobowiązany ponad swoje możliwości.

SKUTKI DOKONANIA CZYNNOŚCI Z ART. 6 PKT 2 USTAWY O VAT

Ze względu na ustawowe wyłączenie omawiane czynności, chociaż można je czasami uznać za dostawę towarów lub świadczenie usług (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 7 i 8 ustawy o VAT), nie podlegają co do zasady opodatkowaniu. Z podatkowego punktu widzenia nieważna czynność nie powinna wywoływać żadnych skutków podatkowych, w całości lub w odpowiedniej części, w zależności od nieważności całości lub części danej czynności prawnej, o ile na nieważność umowy powołała się którakolwiek ze stron i w wyniku tego nie doszło do wykonania jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu wymienionej w art. 5 ustawy o VAT.

W przypadku zaistnienia czynności, o których mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podmioty jej dokonujące nie powinny wystawiać faktur VAT. W zasadzie czynności te należy dokumentować rachunkami lub innymi dowodami księgowymi dopuszczonymi przez przepisy ustawy o rachunkowości. W piśmie Ministerstwa Finansów z 22 marca 1993 r. wskazano m.in., że w myśl art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (OpłSd) opłata skarbowa podlegała zwrotowi, jeżeli czynność cywilnoprawna była nieważna [lub prawomocnym orzeczeniem sądu została stwierdzona jej nieważność albo uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna) - przyp. aut.].

Tak więc nie ma podstaw do tego, aby zbywca lub nabywca nieruchomości, co do której umowa nie jest zawarta w formie aktu notarialnego, wykazywali ten fakt w dokumentacji księgowej.


Obecnie obowiązująca ustawa z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej w art. 9 ust. 1 stanowi m.in., że opłata skarbowa od dokonania czynności urzędowej podlega zwrotowi, jeżeli mimo zapłacenia opłaty nie dokonano czynności urzędowej.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.