Doradca Podatnika 42-43/2007 Rachunkowość

Beata Piotrowska
główny specjalista w Biurze Audytu Wewnętrznego Urzędu Marszałkowskiego
Województwa Podkarpackiego

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Z punktu widzenia prawa bilansowego i podatkowego należy odróżnić dwie sytuacje: gdy przedmiotem wkładu są pojedyncze składniki, np. środki trwałe, należności itp., oraz gdy aportem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Pojęcie przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W myśl art. 551 ustawy - Kodeks cywilny przedsiębiorstwo to zespół składników majątkowych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych celów gospodarczych. Obejmuje ono:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną część (nazwa przedsiębiorstwa),
• własność nieruchomości i ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nich, wynikające z innych stosunków prawnych,
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
• koncesje, licencje i zezwolenia,
• patenty i inne prawa własności przemysłowej,
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
• tajemnice przedsiębiorstwa,
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kodeks cywilny stanowi jednocześnie, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej: ustawa o PIT).

Rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych na dzieÁ likwidacji dziaŁalnoŚci gospodarczej

Jeżeli podatnik wniesie do nowo powstałej spółki z o.o. całe przedsiębiorstwo, to automatycznie zostanie zlikwidowana działalność, którą dotychczas prowadził jako osoba fizyczna. Likwidacja dotychczasowej działalności przez podatnika oznacza konieczność sporządzenia spisu z natury i jego wycenę (u prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów). W razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności w spisie z natury należy uwzględnić również wyposażenie. Spis z natury dokonany na dzień likwidacji działalności gospodarczej, co do zasady, odgrywa podwójną rolę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie:

1) jako remanent końcowy (z wyłączeniem składników wyposażenia) służy prawidłowemu rozliczeniu dochodu uzyskanego przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej za okres od początku roku podatkowego do dnia likwidacji, z uwzględnieniem różnic remanentowych, o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT,

2) jeżeli podatnik nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej, to powinien zapłacić 10-proc. zryczałtowany podatek dochodowy (określony w art. 44 ust. 4 ustawy o PIT) od dochodu ustalonego na dzień likwidacji, zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 24 ust. 3 ustawy o PIT. Trzeba jednak podkreślić, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji działalności gospodarczej, m.in. jeżeli:

• w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorstwa,
• osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej lub spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem.

Rozliczenie w podatku dochodowym objęcia udziałów w spóŁce z o.o. w zamian za aport

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT zwalnia się od podatku dochodowego m.in. nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 ustawy o PIT).

Jeżeli podatnik wniesie do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w rozumieniu powołanych wyżej przepisów art. 5a pkt 3 i 4 ustawy o PIT), to nominalna wartość udziałów, które obejmie w spółce z o.o. w zamian za taki wkład niepieniężny, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Rozliczenie VAT

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wniesienie do spółki z o.o. aportu w formie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans nie podlega przepisom tej ustawy. Jeśli natomiast przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki z o.o. nie jest przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans, to czynność ta jest zwolniona od podatku od towarów i usług. A zatem wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), co do zasady, jest neutralne w VAT.

Wniesienie aportem przedsi˘biorstwa osób fizycznych do spółki z o.o. a odpisy amortyzacyjne

Jeżeli osoby fizyczne wnoszą do spółki z o.o. w formie aportu przedsiębiorstwo, wówczas w spółce z o.o. należy wycenić środki trwałe wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa, dla celów podatkowych, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Za wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki kapitałowej uważa się wartość poszczególnych środków trwałych ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Należy kierować się także art. 16g ust. 12 ustawy o CIT, w którego świetle przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wniesionych aportem stosuje się odpowiednio art. 14 ustawy o CIT.

W świetle tego przepisu, wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia. Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT, w razie wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Dodatnia wartość firmy jest dodatnią różnicą między nominalną wartością udziałów wydanych za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa z dnia jego wniesienia do spółki (art. 16g ust. 2 ustawy o CIT). Jeżeli w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa aportem dodatnia wartość firmy nie wystąpi, wartość początkowa środków trwałych do naliczania amortyzacji zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów musi zostać skorygowana na zasadach określonych w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT.

Następne ograniczenie możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych od całej wartości wkładu niepieniężnego wymienione zostało w art.16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Ewidencja w ksi˘gach osoby fizycznej wnoszĄcej aport w postaci przedsi˘biorstwa



Zgodnie z aktem notarialnym właściciel przedsiębiorstwa obejmuje w spółce z o.o. udziały w kwocie 891 000 zł. Kredyt bankowy może zostać wniesiony do spółki z o.o. po uzyskaniu zgody banku, który tego kredytu udzielał.

Zapisy w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa osoby fizycznej będą następujące:

1. Wartość udziałów objętych w spółce z o.o. - 891 000 zł
Wn konto "Długoterminowe aktywa finansowe" (analitycznie: Udziały w spółce z o.o.)
Ma konto "Pozostałe rozrachunki" (analitycznie: Wkłady na poczet udziałów w spółce z o.o.);
2. Wartość dotychczasowych umorzeń środków trwałych - 400 000 zł
Wn konto "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"
Ma konto "Środki trwałe";
3. Wartość netto środków trwałych - 800 000 zł
Wn konto "Pozostałe rozrachunki" (analitycznie: Wkłady na poczet udziałów w spółce z o.o.)
Ma konto "Środki trwałe";
4. Towary w magazynie - 200 000 zł
Wn konto "Pozostałe rozrachunki" (analitycznie: Wkłady na poczet udziałów w spółce z o.o.)
Ma konto "Towary";
5. Należności od odbiorców - 300 000 zł
Wn konto "Pozostałe rozrachunki" (analitycznie: Wkłady na poczet udziałów w spółce z o.o.)
Ma konto "Rozrachunki z odbiorcami";
6. Zobowiązania wobec dostawców - 400 000 zł
Wn konto "Zobowiązania wobec dostawców"
Ma konto "Pozostałe rozrachunki" (analitycznie: Wkłady na poczet udziałów w spółce z o.o.);
7. Kredyt bankowy - 500 000 zł
Wn konto "Kredyty bankowe"
Ma konto "Pozostałe rozrachunki" (analitycznie: Wkłady na poczet udziałów w spółce z o.o.);
8. Różnica obrotów na koncie "Pozostałe rozrachunki":
a) Wn - 1 300 000 zł, obliczona jako: 800 000 zł + 200 000 zł + 300 000 zł,
b) Ma - 1 791 000 zł, obliczona jako: 891 000 zł + 400 000 zł + 500 000 zł,
c) różnica - 491 000 zł, obliczona jako: 1 300 000 zł - 1 791 000 zł
Wn konto "Pozostałe rozrachunki" (analitycznie: Wkłady na poczet udziałów w spółce z o.o.)
Ma konto "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe" (analitycznie:
Udziały w spółce z o.o.). "Długoterm. aktywa "Pozostałe rozrachunki" finansowe" (anal. Udziały (anal. Wkłady na poczet "Odpisy umorzeniowe w spółce z o.o.) udziałów w spółce z o.o.) środków trwałych"

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.