Doradca Podatnika 42-43/2007 VAT

Piotr Sokal
radca prawny

Do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w przypadkach, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia, niektóre czynności można uznać za dostawę odrębnych towarów. Wówczas należy mieć na uwadze, czy zbywany zespół składników majątkowych, spośród których wyłączono pewne elementy, mógłby samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo.

Czynnością, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), jest transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wyłączenie to ustanawia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co oznacza, że wymienione w nim transakcje zbycia nie są objęte VAT.

PRZYCZYNY WYŁĄCZENIA Z ART. 6 PKT 1 USTAWY O VAT

Ze względu na przedmiotowe wyłączenie omawiane czynności zbycia, chociaż można je in concreto uznać za dostawę lub świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 7 i 8 ustawy o VAT). Aktualne unormowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest w omawianym zakresie szersze, niż przewidywała to poprzednio obowiązująca ustawa. Jak stanowił art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (VATd), przepisów ustawy nie stosowało się do sprzedaży (podkr. P.S.) przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ratio legis dokonanej zmiany uzasadnia się tym, że pojęcie "transakcja zbycia" zostało użyte, aby ograniczyć przypadki braku zastosowania ustawy do sytuacji, w których następuje przejście własności przedsiębiorstwa, a nie do wszystkich dostaw.

Z tych też przyczyn ustawodawca nie posłużył się pojęciem "dostawa przedsiębiorstwa". W tym znaczeniu nie będzie "transakcją zbycia przedsiębiorstwa" oddanie go do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu, nawet jeśli zawiera ona opcję zakupu (art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy o VAT). Czynność taką uważa się za dostawę towarów. Ponieważ nie została ona wyłączona wprost spod opodatkowania, będzie mu podlegać jako odpłatna dostawa przedsiębiorstwa.


STANOWISKO URZĘDÓW SKARBOWYCH

Przez pojęcie "zbycie" należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel. Podatkowi nie będzie zatem podlegać sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego oddział samodzielnie sporządzający bilans (por. np. postanowienie Naczelnika I US Łódź-Górna z 15 lipca 2005 r., III/443-40/05/WI).

W piśmiennictwie zwrócono uwagę na kilka powodów omawianego wyłączenia, jak np. trudności z ustaleniem podstawy opodatkowania w przypadku takich transakcji, z uwagi na fakt, że nabywca przejmuje nie tylko aktywa, ale również niekiedy i pasywa przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo obejmuje także składniki, które nie podlegają opodatkowaniu, a jednak reprezentują pewną wartość majątkową.

Podnosi się też, iż nie bez znaczenia jest fakt, że dla tego rodzaju transakcji mogłyby występować trudności z egzekwowaniem podatku należnego. Zbywca, wyzbywając się przedsiębiorstwa, pozostaje w wielu przypadkach bez majątku. Stąd też wyegzekwowanie należnego podatku, w przypadku jego nieodprowadzenia przez podatnika, byłoby znacznie utrudnione.

POJĘCIE PRZEDSI˘BIORSTWA W ZNACZENIU ART. 6 PKT 1 USTAWY O VAT

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem niepodlegającej opodatkowaniu transakcji zbycia ma być przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Pogląd ten można uznać za dominujący (odmiennie, na podstawie VATd, za przedsiębiorstwem w znaczeniu podmiotowym opowiedział się NSA w wyroku z 11 czerwca 1997 r., III SA 708/97).


Zgodnie z egzemplifikacyjnym (o czym świadczy zwrot "w szczególności") wyliczeniem zamieszczonym w art. 551 kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności (podaję wybrane składniki): nazwę przedsiębiorstwa, własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie. Szczególne znaczenie spośród składników niematerialnych ma klientela i ustalona renoma (reputacja) przedsiębiorstwa, czyli dobre imię firmy, bez którego nie mogłaby ona prawidłowo funkcjonować (ang. goodwill).

W powołanej definicji nie wymienia się expressis verbis zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, stąd nie mogą one stanowić jego składnika, a jedynie "obciążają" jego majątek. W literaturze, na tle art. 551 k.c. wskazano, że pojęcie zobowiązań dotyczy zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, a nie obejmuje zobowiązań podatkowych, mających charakter publicznoprawny.


Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 6 października 1995 r. (SA/Gd 1959/94) sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo (art. 551 k.c.) jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

STANOWISKO ORGANÓW PODATKOWYCH

Czynność wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa spółki jawnej do sp. z o.o. stanowi zbycie przedsiębiorstwa i w konsekwencji podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (zob. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sierpcu z 28 sierpnia 2006 r., 1427/ZO/443-16/06). Wniesienie aportu przez wspólników spółki z o.o. w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej w rozumieniu art. 551 k.c. na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki z o.o. nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku dochodowego oraz VAT.

A zatem nie pociąga za sobą kontynuacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki cywilnej przez spółkę z o.o., jak i rozliczenia przez spółkę z o.o. faktur dotyczących sprzedaży i VAT, wykazanego jeszcze przez spółkę cywilną (por. uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 sierpnia 2005 r., PPB1-4407/I/53/2005).


Aktualny pozostaje w tym kontekście wyrok NSA z 9 lutego 2000 r. (I SA/Gd 2036/97), w którym sąd ten orzekł, iż zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie, w których wyniku cały majątek spółki cywilnej przeszedłna własność spółki akcyjnej (...), zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, dawało organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną.

Skoro zatem przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, a nie czynność nieobjęta przepisami ustawy o VAT, to - jak trafnie przyjęły to organy podatkowe - strona skarżąca nie mogła w sposób skuteczny dokonać odliczenia VAT wynikającego z przedmiotowych faktur sprzedaży poszczególnych składników majątku spółki cywilnej.

Warto też przytoczyć wyrok SN z 20 grudnia 2001 r. (RN 163/00), w którym stwierdzono, że skorzystanie przez podatnika z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 VATd) w sytuacji, gdy nie nabywa on przedsiębiorstwa na podstawie jednej umowy sprzedaży, lecz szeregu kolejnych umów cywilnoprawnych, których przedmiotem jest sprzedaż poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa, stanowi obejście wynikającego z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zakazu korzystania z możliwości odliczania kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

ZAKŁAD (ODDZIAŁ) SAMODZIELNIE SPORZĄDZAJĄCY BILANS

Wyłączeniu spod VAT podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, jeżeli ich przedmiotem jest samobilansujący się oddział przedsiębiorstwa. Innymi słowy, zbycie części przedsiębiorstwa, jako przedmiotu sui generis, nie podlega przepisom ww. ustawy, gdy jest to część (zakład, oddział) wyodrębniona pod względem finansowym (samodzielnie sporządzająca bilans). Możliwość samodzielnego sporządzania bilansu przez oddziały (zakłady) jednostki organizacyjnej wynika z przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (zwłaszcza z art. 2 w zw. z art. 11, 45 i 51.).

Jednakże, w związku z tym, że ustawa o rachunkowości oraz ustawa o VAT nie regulują in extenso tej kwestii, istotne znaczenie mogą mieć postanowienia zamieszczone w przepisach organizacyjnych przedsiębiorstwa, w tym w aktach założycielskich (umowach, statutach i innych). Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans wymaga uznania, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa jego nabywca jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia w rozumieniu Ordynacji podatkowej.


Brakuje w polskim prawie legalnej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przyjmuje się zakład oraz oddział przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzające bilans.

W myśl zasady exceptio est strictissimae interpretationis sądzić można, iż na tle obecnie obowiązujących przepisów nie ma podstaw, aby wyłączać zbycie prima facie zorganizowanej (podkr. autora), jednak niesamobilansującej się części przedsiębiorstwa spod VAT.

Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa trzeba bowiem odróżnić od sprzedaży przedsiębiorstwa z wyłączeniem niektórych jego składników (art. 552 k.c.). O wyłączeniu "innej zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie zakład (oddział)" spod VATd stanowił jej art. 3 ust. 1 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 1997 r.

Dodać również należy, iż de lege lata nie ma przepisu, zgodnie z którym faktura dokumentująca jedną transakcję powinna zawierać odrębne pozycje dla każdego ze składników przedsiębiorstwa lub części transakcji spełniającej definicję dostawy towarów oraz części transakcji spełniającej definicję świadczenia usług.

STANOWISKO URZĘDU SKARBOWEGO

Zdaniem Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (postanowienie z 28 grudnia 2005 r., 1471/NUR2/443-515/ 05/AK), w określonej sytuacji podatnik może wystawić fakturę zawierającą jedną pozycję "zorganizowana część przedsiębiorstwa", i opodatkować sprzedaż stawką 22 proc.

POGLĄD SĄDU

Jednakże, jeżeli w umowie strony nie wyodrębniły wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa, do których mają zastosowanie różne stawki, organ podatkowy ma prawo pobrać jedną najwyższą stawkę od całej transakcji zbycia (wyrok NSA, II FSK1022/06).

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.