Doradca Podatnika 42-43/2007 VAT

Zgodnie z zasadą przyjętą w ustawie o podatku od towarów i usług dostawa nieruchomości zabudowanych budynkami stanowiącymi towary używane, przy których nabyciu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Natomiast dostawa nieruchomości niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę, jak również dostawa nieruchomości zabudowanych budynkami niebędącymi towarami używanymi (ani obiektami budownictwa mieszkaniowego) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 proc. Powyższa okoliczność jest źródłem wątpliwości w przypadku zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, w której sprzedający zobowiązuje się do wybudowania na będącej jego własnością nieruchomości nowego budynku i dokonania sprzedaży tej nieruchomości na rzecz kupującego, bądź też do sprzedaży gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę.

W praktyce bardzo często w momencie zawarcia umowy przedwstępnej nieruchomość jest zabudowana budynkami będącymi towarami używanymi w rozumieniu ustawy o VAT, przy których nabyciu sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, które sprzedający zobowiązuje się rozebrać przed zawarciem umowy przyrzeczonej.

Sytuacja ta dotyczy zwłaszcza zakupu nieruchomości przez firmy deweloperskie lub firmy prowadzące sieci handlowe; w takim wypadku nabywca jest zainteresowany kupnem terenu pod zabudowę (lub zabudowanego wykonanym na jego zamówienie budynkiem), bez budynków znajdujących się na nim w momencie zawierania umowy przedwstępnej. Budynki te stanowiłyby dla niego jedynie obciążenie, przeszkodę w realizacji inwestycji, i z tego względu sprzedawca zobowiązuje się do ich rozbiórki przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży.

W opisanych wyżej przypadkach nabywca jest z reguły zobowiązany do uiszczenia całości lub części należności z tytułu sprzedaży jeszcze przed zawarciem umowy ostatecznej. Z kolei otrzymanie kwoty zaliczki, przedpłaty etc. przed wydaniem towaru rodzi obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy.

W związku z tym powstaje wątpliwość co do tego, jaka stawka VAT powinna być zastosowana, gdy w chwili otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości jest ona jeszcze zabudowana budynkami stanowiącymi towary używane: czy powinna to być stawka "zw.", właściwa dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami stanowiącymi towary używane, czy też stawka 22 proc., właściwa dla ostatecznej umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej, w związku z którą została zawarta umowa przedwstępna). Wydaje się, że decydującym kryterium powinno być to, według jakiej stawki opodatkowana jest ostateczna transakcja, w związku z którą została zawarta umowa przedwstępna (umowa przyrzeczona).

Czynnością podlegającą opodatkowaniu jest bowiem odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - a więc dopiero przeniesienie własności nieruchomości jako wykonanie umowy przyrzeczonej (ostatecznej umowy sprzedaży). Natomiast nie jest czynnością opodatkowaną zawarcie umowy przedwstępnej ani, ściśle rzecz biorąc, otrzymanie zaliczki na podstawie takiej umowy.

Otrzymanie zaliczki skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT wówczas, gdy następuje ono w związku z planowaną czynnością opodatkowaną (dostawą towarów i świadczeniem usług), natomiast nie podlega opodatkowaniu VAT np. zaliczka otrzymana na poczet sprzedaży przedsiębiorstwa. Otrzymanie zaliczki nie stanowi zatem odrębnej, samodzielnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, lecz jedynie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania czynności opodatkowanej (dostawy towarów), która nastąpi w przyszłości, w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność.

Ponieważ opodatkowanie zaliczki jest uzależnione od opodatkowania przyszłej transakcji, na poczet której została ona wypłacona, wydaje się, że również stawka podatku, jaką należy zastosować do zaliczki, powinna być taka sama, jak w przypadku planowanej czynności, na poczet której zostaje wypłacona zaliczka. W pewnych sytuacjach dochodzi jednak do ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę jeszcze przed przystąpieniem do prac rozbiórkowych - w takim przypadku nabywca nabywa nieruchomość zabudowaną budynkami używanymi, które następnie wyburza w celu wybudowania na nieruchomości nowego budynku.

Również i w takich przypadkach część sprzedawców wystawia z tytułu zaliczek na poczet sprzedaży faktury, na których wykazuje 22 proc. VAT. Rodzi to wątpliwość, czy nabywca może odliczyć VAT naliczony, wykazany na tych fakturach. Wydaje się, że w sytuacji, w której nabywca zamierza wykorzystać nabytą nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, brak przeszkód do tego, by odliczył on podatek naliczony wynikający z powyższych faktur.

Począwszy od 1 czerwca 2005 r., gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony tylko wówczas, gdy kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Z powyższego wynika, że w przypadku gdy należność została rzeczywiście uregulowana, okoliczność, iż faktura dokumentowała sprzedaż zwolnioną od podatku, nie powinna stanowić przeszkody dla odliczenia przez nabywcę nieruchomości wykazanego w niej podatku - jeżeli nieruchomość ta będzie przez niego wykorzystana do czynności opodatkowanych VAT.

POSEŁ ZAPYTAŁ

Biorąc powyższe problemy pod uwagę, z interpelacją poselską zwrócił się do Ministra Finansów poseł Edward Ośko, zadając następujące pytania: 1. Czy w przypadku, gdy w momencie otrzymania zaliczki na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości jest ona jeszcze zabudowana budynkami spełniającymi przesłanki uznania ich za towar używany, przy których nabyciu sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowana według stawki 22 proc. VAT, otrzymana zaliczka podlega opodatkowaniu VAT według stawki 22 proc., czy raczej jest ona zwolniona z podatku od towarów i usług? 2. Czy w przypadku, gdy w powyżej opisanej sytuacji do przeniesienia własności nieruchomości dojdzie jeszcze przed przystąpieniem do rozbiórki budynków, nabywca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach dokumentujących otrzymanie zaliczek?

ODPOWIEDŹ MINISTRA

Podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów Jacek Dominik stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Powyższa ustawa za towary uznaje rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (por. art. 2 pkt 6 tej ustawy). W związku z powyższym realizowany przez podatników VAT obrót nieruchomościami, zarówno budynkami, jak i gruntami, jest uznany za dostawę towarów i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.


W odpowiedzi podkreślono, że należy zauważyć, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania (art. 19 ust. 10 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług w myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy jest, co do zasady, obrót, przez który rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jacek Dominik podkreślił, że każdy stan faktyczny wymaga indywidualnej oceny i nie jest możliwe przedstawienie jednolitego stanowiska, które miałoby zastosowanie do wszystkich nieruchomości, zarówno bowiem stan budynków, jak i możliwość dokonywania zmian (wyburzenia) danej nieruchomości (np. w przypadku obiektów zabytkowych wymagana jest zgoda konserwatora zabytków) czy też postanowienia zawieranych umów mogą się różnić.


Odnosząc się do kwestii opodatkowania zaliczek, stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2007 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Powyższy przepis dotyczy zatem dostawy, która ma dopiero nastąpić, a zatem ww. kwoty otrzymane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi będą podlegały opodatkowaniu na zasadach, jakim będzie podlegała czynność, której dotyczą. Jednocześnie podkreślił, że sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zostały określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.


W myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798), w sytuacji gdy po wystawieniu faktury stwierdzono m.in. pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, wystawia się fakturę korygującą (na podstawie odpowiedzi na interpelację nr 8381).

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.