Doradca Podatnika 44-45/2007 Podatek dochodowy

Dariusz Drygajło
pracownik organów skarbowych

Opłata prolongacyjna, chociaż nie wpływa bezpośrednio na przychód, może być kosztem jego uzyskania, jednak nie zawsze. Opłata prolongacyjna powinna być wpłacana, wraz z należnością główną, w terminie ściśle określonym przez organ podatkowy. Podatnik, nie dotrzymując warunków określonych w decyzji, nie będzie miał możliwości zaliczenia opłaty uiszczonej w innych terminach do kosztów uzyskania przychodu.

Opłata prolongacyjna jest formą płatności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego oraz osób trzecich, zobowiązanych do zapłaty określonej kwoty na rzecz budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (gminy, powiatu lub województwa). Inaczej mówiąc, jest oprocentowaniem tzw. kredytu podatkowego.

Obowiązek jej zapłaty wynika wyłącznie z decyzji organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego, wójta, burmistrza, prezydenta, starosty, wojewody), do którego podmiot zwrócił się o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z tytułu przejściowych trudności finansowych związanych z prowadzoną działalnością czy też innymi czynnikami od niego niezależnymi.

Opłata ta może być naliczana przez organ podatkowy jedynie w decyzjach przyznających niektóre ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. dotyczących odroczenia terminu płatności podatku i zaległości podatkowej lub rozłożenia płatności podatku lub zaległości podatkowej na raty. Szczegółowo kwestię tę regulują przepisy art. 67a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że opłata prolongacyjna jest naliczana wyłącznie w przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku podmiotu o udzielenie ulgi.

Są czasem jednak sytuacje, ściśle określone w przepisach prawa podatkowego, w których organy podatkowe są zobowiązane do niepobierania opłaty prolongacyjnej. Organy odstępują od jej naliczania w przypadku udzielenia ww. ulg lub gdy mogą nie naliczać i nie pobierać tej opłaty w sytuacjach od nich zależnych - bazując na tzw. uznaniu administracyjnym. Sytuacje te zostały ściśle określone w art. 57 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy zobowiązany jest odstąpić od naliczania opłaty, gdy przyczyną wydania rozstrzygnięcia w sprawie była klęska żywiołowa lub wypadek losowy. Z kolei organ podatkowy może (ale nie jest do tego zobligowany) odstąpić od naliczenia wspomnianej opłaty, gdy wydanie decyzji o przyznaniu ulgi następuje w związku z postępowaniem układowym lub na podstawie odrębnych ustaw.

Istnieje jeszcze jeden przypadek, a mianowicie gdy opłata prolongacyjna może nie zostać przez organ podatkowy naliczona w wydanej decyzji, lecz sytuacja ta dotyczy wyłącznie organów wykonawczych samorządu terytorialnego. Zgodnie bowiem z art. 57 § 7 Ordynacji rada gminy, powiatu lub sejmik województwa mają możliwość wprowadzenia opłaty prolongacyjnej w maksymalnej wysokości, nie wyższej niż stawka opłaty prolongacyjnej od zobowiązań wobec budżetu państwa.

Zatem ograniczenie dotyczy tylko maksymalnej stawki opłaty prolongacyjnej, natomiast nie ma żadnych ograniczeń w zakresie minimalnej stawki tej opłaty, ustalanej od ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym niektóre organy ustawodawcze tych jednostek mogą całkowicie zrezygnować z ustalania opłaty prolongacyjnej lub określić jej wysokość w minimalnej kwocie.

USTALANIE, NALICZANIE, MOMENT NALICZANIA

Przepisy prawa podatkowego wskazują na odrębność ustalania opłaty prolongacyjnej w zależności od rodzaju zobowiązań podatkowych, dzieląc je na dochody budżetu państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego. W przypadku zobowiązań wobec budżetu państwa ustawodawca uzależnił wysokość opłaty prolongacyjnej wyłącznie od stawki odsetek za zwłokę (art. 57 § 2 Ordynacji) ogłaszanej przez Ministra Finansów w drodze obwieszczenia w Monitorze Polskim.

Zatem opłata prolongacyjna w tym przypadku zawsze będzie wynosić, zgodnie ze wspomnianym przepisem, 50 proc. stawki odsetek za zwłokę. W przypadku zobowiązań podatkowych stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego mechanizm ustalania wysokości opłaty prolongacyjnej jest bardziej zawiły.

Sposób ten oczywiście pozostaje w związku z obowiązującą stawką odsetek za zwłokę, ponieważ opłata nie może przekroczyć 50 proc. obowiązującej stawki tych odsetek (art. 57 § 7 Ordynacji), jednak w stosunku do zamożności jednostki samorządu terytorialnego i preferencji jej organów stanowiących opłata ta ustalana jest według własnych kryteriów w przedziale od 0 do 50 proc. stawki odsetek za zwłokę, czyli ostatecznie może być równa opłacie prolongacyjnej naliczanej od zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa.

Opłata prolongacyjna nie powstaje samoistnie, lecz jest naliczana w momencie wydania przez organ podatkowy pozytywnej decyzji o udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zatem organ podatkowy, który wydaje rozstrzygnięcie w sprawie przyznania ulgi, w momencie wystawienia decyzji nalicza stosowną opłatę prolongacyjną (art. 57 § 1 Ordynacji), która de facto jest stała i niezależna od wcześniejszego terminu jej zapłaty. W zasadzie opłata prolongacyjna powinna zostać wpłacona do dnia, w którym upływa odroczony termin płatności zobowiązania lub ustalonej raty.

Należy zaznaczyć, że w przypadku decyzji ratalnej opłata prolongacyjna jest naliczana osobno dla każdej z rat, co ma dość duże znaczenie w przypadku niedotrzymania terminu płatności danej raty.

MOMENT ZAPŁATY

Zgodnie z art. 57 § 4 Ordynacji podatkowej opłata prolongacyjna podlega wpłaceniu przez podmiot, który uzyskał ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w terminie, w którym zgodnie z decyzją wydaną przez organ podatkowy powinna ostatecznie nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej albo poszczególnych rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową. Należy pamiętać, że w przypadku decyzji ratalnej opłata prolongacyjna jest ściśle przyporządkowana każdej ustalonej racie, jest cząstkowa.

MOMENT ZALICZENIA DO KOSZTÓW PODATKOWYCH

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych przepisów kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 i odpowiednio w art. 23 ust. 1. Z takiej konstrukcji przepisu wynika, że koszty wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet gdyby były poniesione w celu uzyskania przychodów, nie zostaną uznane dla celów podatkowych za koszt. W przepisach obu ww. ustaw opłata prolongacyjna nie została wymieniona, a to oznacza, że uznanie jej za koszt uzyskania przychodów wymaga zbadania, czy spełniona jest przesłanka, że wydatek związany z tymi opłatami pozostaje w związku z przychodem.

Badając ten związek, należy przede wszystkim zauważyć, że Ordynacja podatkowa wprowadzająca instytucję opłaty prolongacyjnej związała ją z instytucją odroczenia - na wniosek podatnika - terminów płatności podatku i zaległości podatkowej oraz rozłożenia na raty zapłaty podatku i zaległości podatkowej, uregulowanych w art. 47-58 Ordynacji podatkowej.

W istocie więc podatnik korzysta przez okres odroczenia lub rozłożenia na raty z tzw. kredytu podatkowego, wykorzystując go do obsługi prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że organ podatkowy ustala opłatę prolongacyjną w decyzji, można przyjąć, że naliczona opłata stanowi swego rodzaju oprocentowanie "kredytu podatkowego" (cenę płaconą za pożyczony kapitał pieniężny).

Na gruncie przepisów o podatkach dochodowych wydatki ponoszone przez podatników z tytułu ceny płaconej za pożyczony kapitał, jeżeli służy on finansowaniu prowadzonej działalności gospodarczej, są kosztem uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Toteż opłata prolongacyjna z racji okoliczności, w których jest ustalana, i przyjętego systemu jej naliczania jest podobna do oprocentowania udzielonej pożyczki, gdy wyczerpuje przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. gdy jest kosztem ponoszonym w celu uzyskania (zapewnienia) źródła przychodu.

Momentem, w którym podatnik może uznać opłatę za taki koszt, jest jej faktyczna zapłata w terminie płatności należności głównej, określona w decyzji organu podatkowego. Obowiązek uiszczania opłaty prolongacyjnej wynika bowiem wyłącznie z decyzji wydanej przez organ podatkowy, a zatem kosztem uzyskania przychodu opłata ta może stać się dopiero w dniu faktycznego wykonania tego obowiązku.

Nie ma natomiast jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania opłaty prolongacyjnej naliczonej w decyzji otrzymanej przez podmiot już w momencie jej otrzymania przez podatnika jako kosztu zarachowanego, chociaż jeszcze nieponiesionego. Podatnik nie ma możliwości zaliczenia tej opłaty do kosztów uzyskania przychodów w tym momencie, ponieważ w chwili otrzymania decyzji jeden z elementów wskazanych w tych przepisach, tj. kwota, nie jest jeszcze podatnikowi ostatecznie znany.

Podatnik nie może bowiem w momencie otrzymania decyzji organu podatkowego o przyznaniu ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego zagwarantować, że warunki w niej określone (np. co do terminu zapłaty poszczególnych rat i ich wysokości) zostaną bezwzględnie dotrzymane, co ma wpływ na wysokość opłaty lub jej wystąpienie. Niedotrzymanie tych warunków rodzi skutki, o których mowa w art. 57 § 4 Ordynacji, mające wpływ na wysokość tej opłaty lub na jej wystąpienie.

Na gruncie przepisów ustaw o podatkach dochodowych wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu ceny płaconej za pożyczony kapitał - jeżeli służy on finansowaniu prowadzonej działalności gospodarczej - są kosztem uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia. Dlatego opłata prolongacyjna, podobna z racji okoliczności, w których jest ustalana, i przyjętego systemu jej naliczania do oprocentowania udzielonej pożyczki, również wyczerpuje przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stanowi koszt ponoszony w celu uzyskania (zapewnienia) źródła przychodu w momencie jej faktycznej zapłaty na rachunek organu podatkowego.

OPŁATA NIE ZAWSZE KOSZTEM

Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że opłata prolongacyjna nie zawsze będzie kosztem uzyskania przychodów. Opłata prolongacyjna powinna być wpłacana, wraz z należnością główną, w terminie ściśle określonym przez organ podatkowy. Warto pamiętać, że podatnik, nie dotrzymując warunków określonych w decyzji, nie będzie miał możliwości zaliczenia opłaty uiszczonej w innych terminach do kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, w przypadku niedotrzymania terminu płatności raty bądź nieuiszczenia w terminie kwoty odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji ratalnej bądź decyzji o odroczeniu terminu płatności.

W konsekwencji terminem płatności podatku lub zaległości podatkowej objętej odroczeniem lub ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 Ordynacji, czyli: - termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, - jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w powyżej wskazany sposób, - jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

W związku z powyższym niedotrzymanie terminu płatności wynikającego z decyzji organu podatkowego oznacza konieczność uiszczenia raty bądź podatku czy też zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a nie z opłatą prolongacyjną. Natomiast odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warto podkreślić, że kosztem może być wyłącznie opłata prolongacyjna związana z zastosowaniem ulgi w spłacie podatku od dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej. Tym samym gdy podatnik uzyska od organu podatkowego ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (dotyczy to głównie osób fizycznych i np. podatku od spadków i darowizn, od nieruchomości, od lokali mieszkalnych), nie może tej opłaty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nawet w przypadku jej faktycznego poniesienia, ponieważ nie ma ona żadnego związku z przychodem osiąganym w ramach prowadzonej działalności.  

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.