Doradca Podatnika 44-45/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Agnieszka Wilińska
pracownik organów skarbowych

Efekt przeprowadzonych czynności kontrolnych może znaleźć swój wyraz w decyzji podatkowej bądź w wyniku kontroli. Podatnik może zaskarżyć decyzję, jeżeli błędnie określa ona fakty istotne do obliczenia podatku. Czy możliwość zaskarżenia istnieje w przypadku wydania wyniku kontroli? Rodzaj rozstrzygnięcia, jakie zostaje wydane w efekcie przeprowadzonej kontroli skarbowej, jest uzależniony od charakteru ustaleń.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dyrektor urzędu kontroli skarbowej wydaje decyzję podatkową, gdy ustalenia dotyczą:

• podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego,
• opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych.

Wynik kontroli jest zaś wydawany, gdy ustalenia dotyczą:

• nieprawidłowości stwierdzonych w związku z kontrolą celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi i środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej oraz międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi,
• nieprawidłowości innych niż wymienione wyżej, a w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności celnych.

Ponadto wynik kontroli wydaje się, jeżeli ustalenia dotyczą spraw, w jakich normalnie wydaje się decyzję podatkową wtedy, kiedy dane zaszłości były już przedmiotem rozstrzygnięcia (zawartego w decyzji) organu podatkowego lub organu celnego (art. 28 ww. ustawy).

CO POWINNA ZAWIERAĆ DECYZJA PODATKOWA

Ponieważ ustawa o kontroli skarbowej nie określa wymagań formalnych dla decyzji podatkowych wydawanych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w tym zakresie należy odwołać się do art. 210 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). Tak więc decyzja taka musi zawierać:

• oznaczenie organu kontroli skarbowej (czyli wskazanie z imienia i nazwiska dyrektora właściwego urzędu kontroli skarbowej),
• datę jej wydania,
• oznaczenie strony (kontrolowanego),
• powołanie podstawy prawnej,
• rozstrzygnięcie,
• uzasadnienie faktyczne i prawne,
• pouczenie o trybie odwoławczym (od każdej decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej służy odwołanie),
• podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

JAKIE ELEMENTY POWINIEN ZAWIERAĆ WYNIK KONTROLI

Wymagania, jakie musi spełniać wynik kontroli skarbowej, zostały określone wprost w art. 27 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wynik taki powinien zawierać:

• oznaczenie organu kontroli skarbowej,
• oznaczenie kontrolowanego,
• datę wydania,
• zakres kontroli,
• powołanie podstawy prawnej,
• końcowe ustalenia i wnioski w zakresie, którego wynik dotyczy,
• termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej,
• podpis organu kontroli skarbowej.

Wynik kontroli doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi lub dysponentowi części budżetu, któremu doręcza się ponadto dokumentację z czynności kontrolnych. Jeżeli wynik kontroli zawiera ustalenia obejmujące zagadnienia należące do właściwości różnych organów, każdemu z tych organów doręcza się wyciąg z wyniku kontroli i dokumentację zawierającą ustalenia w sprawie, w której właściwy jest ten organ.

DROGA ODWOŁAWCZA OD DECYZJI PODATKOWEJ WYDANEJ PRZEZ UKS

Artykuł 26 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że od decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej (jako organu podatkowego drugiej instancji) albo do właściwego dyrektora izby celnej.


Jeśli chodzi o wymagania formalne, jakie musi spełnić odwołanie od decyzji podatkowej wydanej przez organ kontroli skarbowej, to na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej należy posłużyć się art. 222 o.p. Zgodnie z tym przepisem odwołanie od decyzji podatkowej powinno zawierać co najmniej:

• zarzuty przeciw decyzji,
• określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania,
• wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia zarzutów, jednak można, nieco upraszczając, przyjąć, że mieszczą się w nich okoliczności, których uwzględnienie przy wymiarze podatku spowodowałoby zmianę jego wysokości - bo jest to najczęstszy powód odwołań. Zarzuty mogą się odnosić zarówno do materialnej, jak i proceduralnej strony postępowania podatkowego i zapadłej w jego wyniku decyzji.

Przykłady można by mnożyć, ale w praktyce najczęściej podnoszonym zarzutem jest naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, niewłaściwa interpretacja przepisów przez organy podatkowe czy niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu.


Należy zaznaczyć, że organ odwoławczy nie jest związany granicami odwołania, tzn. przy rozstrzyganiu o zasadności żądania strony ma prawo wziąć pod uwagę i inne okoliczności oraz dowody, które nie zostały wskazane w odwołaniu (ale nie tylko inne). Jest to konsekwencją zasady, że na etapie odwoławczym postępowanie podatkowe ma być przeprowadzone od początku.

CZY ISTNIEJĄ ŚRODKI ZASKARűENIA WYNIKU KONTROLI SKARBOWEJ

Ustawa o kontroli skarbowej milczy na temat możliwości zaskarżenia wyniku kontroli. Nie oznacza to jednak, że takiego wyniku nie można kwestionować. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie wyniku kontroli wskazującego nieprawidłowości, na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98).

Wskazane orzeczenie nie straciło aktualności pomimo zmiany przepisów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi. Obecnie ta quasi-droga odwoławcza w stosunku do wyniku kontroli skarbowej może być wykorzystywana w oparciu o odpowiednio stosowane przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) (art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy). Tak więc strona chcąca złożyć skargę na wynik kontroli musi najpierw - na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a. - wezwać dyrektora urzędu kontroli skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

To spowoduje, że dyrektor będzie zmuszony rozpatrzyć sprawę po raz wtóry od początku i albo uzna zarzuty przeciwko wynikowi, albo je odrzuci. Od nowo wydanego wyniku kontroli będzie natomiast służyła stronie skarga już bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na warunkach wskazanych w powołanej wyżej ustawie.


Przyjęto w praktyce, że poucza się kontrolowanych o możliwości zaskarżenia wyniku kontroli, ale tylko w wypadku, gdy zawarte w nim ustalenia będą później podstawą decyzji wydawanej już przez inny organ niż organ kontroli skarbowej. Zdaniem autora jednak praktykę tę trzeba jednoznacznie poddać krytyce, ponieważ czasami w wyniku kontroli opisane są nieprawidłowości, które nie podlegają weryfikacji żadnego innego organu (są więc niejako ostateczne), a mogą spowodować bardzo nieprzyjemne konsekwencje dla strony.


Warto jednak zauważyć, że taki stan faktyczny narusza art. 74 ust. 2 pkt 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości; wypełnia również dyspozycję art. 62 § 3 kodeksu karnego skarbowego, tj. stanowi przestępstwo karne skarbowe. Wydaje się więc, że stronie nie powinno się odmawiać prawa do zweryfikowania przez sąd ustaleń kontrolujących, zwłaszcza biorąc pod uwagę niebezpieczeństwo ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej.

Należy więc postulować dopuszczalność zaskarżania każdego wyniku kontroli, który zawiera opis jakichkolwiek nieprawidłowości, choćby nie miało się to wiązać z żadnymi sankcjami karnymi. Strona powinna bowiem mieć prawo do każdorazowej weryfikacji ustaleń, jeśli są one równoznaczne z zarzutem naruszenia przepisów prawa.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.