Doradca Podatnika 44-45/2007 Rachunkowość

W poniższym tekście zostaną zaprezentowane dalsze propozycje zmian ustawy o rachunkowości.

 Art. 1 pkt 3 lit. a) - tiret siódme projektu (art. 3 ust. 1 pkt 35-37 ustawy) W art. 3 ust. 1 pkt 35 wprowadzono pojęcie wspólnika jednostki współzależnej. Zgodnie z obecnym brzmieniem ustawy jednostka współzależna jest podporządkowana jednostce dominującej albo znaczącemu inwestorowi. Zmiana ta jest więc konieczna w celu określenia jednostki nadrzędnej wobec jednostki współzależnej. Ponadto w przepisie tym doprecyzowano, że sprawowanie współkontroli odbywa się na zasadach określonych w umowie zawartej pomiędzy wspólnikami jednostki współzależnej, umowie spółki lub statucie, ponieważ w praktyce sprawowanie współkontroli nie wynika z procentowego posiadania udziałów w jednostce współzależnej (np. dwóch udziałowców posiada po 50 proc., trzech po 30 proc.), lecz odbywa się z reguły na podstawie umów zawieranych pomiędzy jednostkami.

W art. 3 ust. 1 pkt 36 doprecyzowana została definicja "znaczącego wpływu na inną jednostkę". Dotychczasowe brzmienie ustawy w sposób zbyt ogólny wskazuje, że znaczący wpływ jest to zdolność do wpływania na politykę finansową i operacyjną innej jednostki, w tym również dotyczącą podziału wyniku finansowego. W praktyce często pojawiały się wątpliwości, jakie przesłanki (poza podziałem wyniku finansowego) mogą wskazywać na wywieranie znaczącego wpływu. W związku z tym pkt 36 uzupełniono o takie kryteria, jak:

1) zasiadanie w organie zarządzającym, nadzorującym lub administrującym;
2) przeprowadzanie istotnych transakcji z jednostką stowarzyszoną;
3) udostępnianie jednostce stowarzyszonej informacji technicznych o zasadniczym znaczeniu dla jej działalności;
4) możliwość wymiany członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących jednostki stowarzyszonej.

W pkt 37 zmieniono definicję jednostki dominującej poprzez: - rozszerzenie katalogu jednostek zobowiązanych do sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych o przedsiębiorstwa państwowe, co ma na celu usprawnienie nadzoru wykonywanego przez organy właścicielskie; - usunięcie litery e) ze względu na to, że dotychczasowa definicja jednostki dominującej nie jest precyzyjna, ponieważ stwierdza, że jednostka dominująca obok sprawowania kontroli sprawuje również współkontrolę, a więc określa relację występującą pomiędzy wspólnikiem spółki współzależnej i spółką współzależną.

W projekcie wprowadzono zmianę konieczną ze względu na dostosowanie do przepisów dyrektywy 2006/46/WE, mówiącą o organach administrujących, które mogą zostać ustanowione m.in. w takich jednostkach jak spółka europejska czy spółdzielnia europejska. Zmiana ta została uwzględniona również w:
1) art. 66 ust. 2 pkt 2 i 5 (art. 1 pkt 37 lit. a) tiret pierwsze i drugie projektu);
2) art. 66 ust. 3 (art. 1 pkt 37 lit. b) projektu);
3) art. 68 (art. 1 pkt 38 projektu) oraz
4) w załączniku nr 1 "dodatkowe informacje i objaśnienia" - w ust. 4 pkt 4 i 5 (art. 1 pkt 47 projektu). Art. 1 pkt 3 lit. a) - tiret ósme projektu (art. 3 ust. 1 pkt 37a, 37b i 37c ustawy)

 Treść art. 3 ust. 1 uzupełniono - poprzez dodanie pkt 37a i 37b - odpowiednio o definicje "jednostki dominującej niższego szczebla" oraz "jednostki dominującej wyższego szczebla". Definicje te zawarte były do tej pory w rozporządzeniu Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń sprawozdania finansowego jednostek powiązanych (Dz.U. nr 152, poz. 1729). Przeniesienie powyższych definicji z rozporządzenia do ustawy jest konieczne, gdyż to w ustawie podane są określenia jednostek objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, a ponadto w treści ustawy występują określenia odnoszące się do struktur wieloszczeblowych, np. w art. 55 ust. 1 i w art. 56 ust. 2.

Ponadto w konsekwencji zmiany definicji jednostki dominującej (art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy) do ww. definicji wprowadzono obok spółek handlowych przedsiębiorstwa państwowe. Natomiast w pkt 37c wprowadzono definicję wspólnika jednostki współzależnej, co wynika z potrzeby określenia relacji tej jednostki (współkontroli) wobec jednostki współzależnej (art. 3 ust. 1 pkt 35 ustawy).

Art. 1 pkt 3 lit. a) - tiret dziewiąte projektu (art. 3 ust. 1 pkt 38-47 ustawy) Zmieniono definicję znaczącego inwestora w art. 3 ust. 1 pkt 38 poprzez zapisanie, że znaczący inwestor jest jednostką wywierającą znaczący wpływ na jednostkę inną niż zależna lub współzależna, a więc nie sprawuje kontroli ani współkontroli.

Ponadto ww. definicję uzupełniono o przedsiębiorstwo państwowe, co jest konsekwencją rozszerzenia definicji jednostki dominującej. Natomiast w przepisach art. 3 ust. 1 pkt 39 zmieniono definicję jednostki zależnej, w celu uwzględnienia podmiotów utworzonych i działających zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.

W przepisie art. 3 ust. 1 pkt 40 zmieniono definicję jednostki współzależnej przez zastąpienie określenia "jest współkontrolowana przez jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora" określeniem "jest współkontrolowana przez wspólników" oraz dodano zapis, że współkontrola dokonywana jest na podstawie zawartej pomiędzy wspólnikami umowy.

Natomiast w przepisach art. 3 ust. 1 pkt 41 zmieniono definicję jednostki stowarzyszonej, w celu uwzględnienia podmiotów utworzonych i działających zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego (analogicznie jak w przypadku jednostki zależnej). W art. 3 ust 1 pkt 42 zapisano, że przez jednostki podporządkowane rozumie się jednostki zależne, współzależne oraz stowarzyszone, ponieważ dotychczasowy zapis "jednostki współzależne od jednostki dominującej" stał się - w kontekście proponowanych zmian - nieaktualny.

W art. 3 ust. 1 pkt 43 zmieniono definicję jednostek powiązanych. Zmiana definicji pojęcia "jednostka powiązana" na "jednostka powiązana wobec jednostki" ma na celu zapewnienie większej czytelności tego przepisu oraz objęcie wszystkich możliwych powiązań wobec jednostki.

W art. 3 ust. 1 pkt 44 zmodyfikowany został zakres podmiotowy grupy kapitałowej. Zgodnie z obowiązującym brzmieniem ustawy grupę kapitałową tworzy jednostka dominująca wraz z jednostkami zależnymi i niebędącymi spółkami handlowymi jednostkami współzależnymi. Natomiast jednostki współzależne będące spółkami handlowymi wyłączone są z definicji grupy kapitałowej. Rozróżnienie pomiędzy jednostkami współzależnymi będącymi i niebędącymi spółkami handlowymi nie znajduje merytorycznego uzasadnienia.

Dlatego z zakresu grupy kapitałowej wyłączono jednostki współzależne niebędące spółkami handlowymi. Z art. 3 ust. 1 pkt 45 usunięto - w konsekwencji dokonania zmiany pojęcia grupy kapitałowej - wyrazy "niebędące spółkami handlowymi jednostki współzależne". Zmiana w art. 3 ust. 1 pkt 46 ma na celu doprecyzowanie definicji kapitałów mniejszości.

W przepisie tym zapisano, że do kapitałów mniejszości zalicza się część aktywów netto jednostki zależnej objętej skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, która należy do udziałowców innych niż jednostki grupy kapitałowej. Opis podstawowych zasad metody praw własności (art. 3 ust. 1 pkt 47) w wyniku wcześniej zaproponowanych zmian uzupełniono o "wspólnika jednostki współzależnej".

Art. 1 pkt 3 lit. b) projektu (art. 3 ust. 2-5 ustawy) W przepisie art. 3 ust. 2 i 3 "kurs ustalany przez Narodowy Bank Polski" zastąpiono kursem ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy z 29 sierpnia 1992 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. z 2005 r. nr 1, poz. 2, ze zm.), z którego wynika, że "NBP ogłasza bieżące kursy walut obcych oraz kursy innych wartości dewizowych".

Zmian w powyższym zakresie, które mają charakter porządkowy, dokonano również w: 1) art. 30 ust. 1, 2 i 3 (art. 1 pkt 11 projektu); 2) art. 51 ust. 2 (art. 1 pkt 20 projektu). W art. 3 ust. 4 pkt 4 usunięto błąd (techniczny) polegający na tym, że do sumy opłat wynikających z umowy nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe itp.

Ponadto w art. 3 ust. 5 doprecyzowano, że w przypadku umowy spełniającej co najmniej jeden z podanych warunków przedmiot umowy (środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) podlega zaliczeniu do aktywów korzystającego, a należność od korzystającego stanowi dla finansującego aktywa finansowe (inne), korzyściami ekonomicznymi dla finansującego są bowiem wpływy środków pieniężnych na warunkach określonych w umowie. Zmiana ta pozwoli na zwiększenie przejrzystości i czytelności regulacji w zakresie leasingu.

Art. 1 pkt 4 projektu (art. 4a ustawy)

Wprowadzono nowy art. 4a, ze względu na konieczność implementacji dyrektywy w zakresie obowiązku i odpowiedzialności członków organów jednostki za sporządzenie i publikację sprawozdań finansowych i sprawozdań z działalności zgodnie z wymogami ustawy, a także solidarnej odpowiedzialności wobec jednostki za szkodę wyrządzoną naruszeniem powyższych obowiązków (art. 1 pkt 8 oraz art. 2 pkt 3 ww. dyrektywy).

Art. 1 pkt 5 projektu (art. 8 ust. 3 ustawy)

Przepis ten jest konsekwencją wprowadzonego zapisu art. 1 pkt 18 projektu. Uregulowano sposób rozliczenia skutków finansowych dostosowania zasad rachunkowości do regulacji wynikających z ustawy w przypadku podjęcia przez organ zatwierdzający jednostki decyzji o zaprzestaniu sporządzania sprawozdania finansowego według MSR.

Art. 1 pkt 6 projektu (art. 11 ustawy)

Artykuł 11 określający miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych uzupełniono o możliwość prowadzenia ksiąg jednostki posiadającej oddział (zakład) w siedzibie tego oddziału (zakładu). Ponadto wskazano, że księgi rachunkowe mogą być prowadzone poza siedzibą jednostki albo oddziału również w przypadku powierzenia ich prowadzenia podmiotowi wykonującemu działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z regulacją wprowadzoną w rozdziale 8a projektu.

Art. 1 pkt 7 lit. a) i b) projektu (art. 12 ust. 1, 2 i 3 ustawy) Przepisy art. 12 wskazują zdarzenia, z którymi wiąże się obowiązek: - otwarcia ksiąg rachunkowych (ust. 1), - zamknięcia ksiąg rachunkowych (ust. 2). Przepis ust. 2 pkt 2 tego artykułu dotyczy obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych tylko w tych przypadkach, gdy łączy się to z zakończeniem działalności jednostki. Zdarzeniem takim jest m.in. zakończenie postępowania upadłościowego.

Przepis ten nie odnosi się jednak do przypadku, jakim jest umorzenie postępowania upadłościowego. Umorzenie postępowania upadłościowego nie oznacza, że następuje zakończenie działalności jednostki, ponieważ jednostka ta kontynuuje działalność. Natomiast w ust. 2 pkt 6 tego artykułu zastąpiono dotychczas używane sformułowanie "postawienie jednostki w stan upadłości" sformułowaniem "ogłoszenie upadłości", dostosowując je tym samym do nazewnictwa przyjętego w ustawie - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Przepis art. 12 uzupełniono w ust. 3 o wskazanie zdarzeń, w przypadku zaistnienia których jednostki mogą odstąpić od obowiązku otwierania/zamykania ksiąg rachunkowych. Dotyczy to sytuacji, w której jednostka postawiona jest w stan upadłości z możliwością zawarcia układu, a uzasadnienie wynika z zaproponowanej zmiany przepisu art. 29 ust. 3 ustawy (art. 1 pkt 9 projektu), wskazującej na fakt, iż wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu nie stanowi przeszkody do uznania, że działalność jednostki będzie kontynuowana.

Powyższe wyłączenie dotyczy również sytuacji, w której spółka kapitałowa przekształca się w inną spółkę kapitałową. Przekształcenie bowiem (zmiana formy prawnej) spółki kapitałowej (np. spółki z o. o.) w inną spółkę kapitałową (np. akcyjną) nie powoduje zerwania ciągłości prawnej. Obowiązek zamykania i otwierania ksiąg w takim przypadku powoduje problemy ze sprawozdawczością finansową.

Ponadto doprecyzowano treść ustępu 3, zastępując zapis "rozliczenie przejęcia jednostki" stwierdzeniem "rozliczenie połączenia", co zapewni stosowanie w ustawie jednolitej terminologii. Przepis nowego ust. 3a przewiduje również odstąpienie od obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych w jednostce dzielonej, jeżeli jej podział następuje przez wydzielenie.

Przyjęte rozwiązanie jest analogiczne do stosowanego w przypadku wniesienia przez jednostkę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części jednostki, które nie powoduje obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych w jednostce wnoszącej.

Źródło: projekt ustawy zaprezentowany na stronach internetowych Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl