Doradca Podatnika 44-45/2007 Rachunkowość

Beata Piotrowska
główny specjalista w Biurze Audytu Wewnętrznego Urzędu Marszałkowskiego
Województwa Podkarpackiego

Wartości niematerialne i prawne należące do aktywów trwałych to nabyte przez jednostkę prawa majątkowe i przywileje, które nadają się do gospodarczego wykorzystania, są użytkowane dłużej niż rok i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Zakres wartości niematerialnych i prawnych

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 uor przez wartości niematerialne i prawne rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17:
1) nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki, a w szczególności: - autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, - prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, - know-how,
2) nabytą wartość firmy,
3) koszt zakończonych prac rozwojowych. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze uznaje się je za aktywa trwałe jednej ze stron umowy, jeśli umowa ta spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 uor, np. jeden z warunków przenosi własność przedmiotu umowy na stronę korzystającą po zakończeniu okresu umowy, na który została zawarta. Należy pamiętać, że do wartości niematerialnych i prawnych jednostki nie można zaliczyć:

• praw majątkowych, które zostały przez nią oddane do odpłatnego używania lub pobierania pożytków na czas oznaczony, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków wyszczególnionych w art. 3 ust. 4 uor, gdyż zalicza je do wartości niematerialnych i prawnych korzystający; w myśl art. 3 ust. 5 uor jednostka finansująca zalicza ich wartość do aktywów trwałych jako należności,
• praw majątkowych, które nie są używane przez jednostkę w działalności statutowej dla realizacji zadań gospodarczych, ale zostały nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z uzyskiwanych z nich przychodów, przyrostu ich wartości lub innych pożytków, w tym także z transakcji handlowej; zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 uor zalicza się je do inwestycji.

Zakres autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych określa ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Lista praw majątkowych zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych nie jest zamknięta, a zatem może być rozszerzona. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Mogą to być np. utwory literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe - wyrażone słowem, symbolami matematycznymi czy znakami graficznymi. Jednostka może korzystać z programu komputerowego na podstawie:

• umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych,
• umowy o korzystanie z programu komputerowego, zwanej licencją.

Know-how to wartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Nabyta wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia (przejęcia) określonej jednostki lub jej zorganizowanej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto (art. 33 ust. 4 uor), tj. nadwyżki aktywów nad zobowiązaniami. W sytuacji kiedy cena nabycia (przejęcia) jednostki lub jej zorganizowanej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, różnica taka stanowi "ujemną wartość firmy".


Ujemną wartość firmy przekraczającą wartość godziwą aktywów trwałych zalicza się do przychodów na dzień ich powstania, a ujemną wartość firmy do wysokości wartości godziwej - do rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 uor do wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, jeżeli:

• produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
• techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
• koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Jeżeli koszty prac badawczych oraz rozwojowych nie spełniają ww. warunków, zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych. Trzeba podkreślić fakt, że w uor nie ma informacji, jakie prace można zakwalifikować do prac rozwojowych. Można posłużyć się tu MSR nr 38, który podaje wykaz prac rozwojowych.

Wycena wartości niematerialnych i prawnych na dzień bilansowy

Wartości niematerialne i prawne wycenia się w ciągu roku obrotowego tak jak środki trwałe w cenie nabycia (art. 28 ust. 2 uor) lub koszcie wytworzenia (art. 28 ust. 3 uor), czyli według wartości początkowej. Natomiast na dzień bilansowy wyceniane są według wartości bieżącej (netto), tj. wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości.

Trwała utrata wartości zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej (art. 28 ust. 7 uor).


Amortyzacja bilansowa wartości niematerialnych i prawnych

Do wyceny wartości niematerialnych i prawnych oraz sposobów dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 31 ust. 2, art. 32 ust. 1-4 i ust. 6 oraz art. 33 ust. 4 uor, a w szczególności:
1) wartość początkową aktywów zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości na skutek używania lub upływu czasu,
2) odpisów dokonuje się sposobem systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej poszczególnych tytułów wartości niematerialnych i prawnych na ustalony - na dzień przyjęcia ich do używania - okres amortyzacji, a rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu do używania,
3) przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności wartości niematerialnych i prawnych, na którego określenie wpływają różne czynniki,
4) poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana. Ustawa o rachunkowości wskazuje na okresy amortyzowania niektórych wartości niematerialnych i prawnych, a mianowicie:

• dla wartości firmy - okres ten nie może być dłuższy niż 5 lat (w uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może go wydłużyć do lat 20) - art. 33 ust. 4 uor,
• dla kosztów prac rozwojowych - okres ten nie może być dłuższy niż 5 lat (art. 33 ust. 3 uor).

Należy pamiętać, że wydłużenie okresu amortyzacji należy podać w informacji dodatkowej wraz z uzasadnieniem (art. 44b ust. 10 uor). Inwentaryzacja wartoŚci niematerialnych i prawnych Inwentaryzację wartości niematerialnych i prawnych przeprowadza się w sposób określony w art. 26 ust. 1 pkt 3 uor, tj. przez porównanie zapisów (sald) dokonanych w księgach rachunkowych na koncie "Wartości niematerialne i prawne" ze stanowiącymi ich podstawę dokumentami i weryfikację realnej wartości tych składników.

Ujawnione w wyniku weryfikacji nieprawidłowości i rozbieżności wymagają wyjaśnienia i ewentualnie uwzględnienia w księgach rachunkowych. Inwentaryzacja wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać udokumentowana protokołem zatwierdzonym przez głównego księgowego jednostki.

Podatek odroczony

Wartość bilansowa wartości niematerialnych i prawnych może różnić się od ich wartości podatkowej. Powstanie przejściowych różnic pomiędzy wartością bilansową a wartością podatkową wartości niematerialnych i prawnych uzasadnia tworzenie aktywów lub rezerwy z tytułu podatku odroczonego. Zapis w księgach rachunkowych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest następujący:
Wn konto "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" (analitycznie: Aktywa z tytułu podatku odroczonego);
Ma konto "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego" (analitycznie: Podatek dochodowy odroczony). Natomiast rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego ewidencjonuje się następująco:
Wn konto "Rezerwy" (analitycznie: Rezerwa na podatek odroczony);
Ma konto "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego" (analitycznie: Podatek dochodowy odroczony).

Prezentacja wartości niematerialnych i prawnych w bilansie

W grupie A: Aktywa trwałe w bilansie prezentujemy w wierszu A. I. Wartości niematerialne i prawne w następujących grupach:

• Koszty zakończonych prac rozwojowych (wiersz A. I. 1)
• Wartość firmy (wiersz A. I. 2)
• Inne wartości niematerialne i prawne (wiersz A. I. 3)
• Zaliczki na wartości niematerialne i prawne (wiersz A. I. 4).

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze uznaje się je za aktywa trwałe jednej ze stron umowy, jeśli umowa ta spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 uor.

Należy pamiętać, że w pozycji wartości niematerialne i prawne (A. I.) nie wykazuje się tych wartości, które są traktowane jako inwestycje, czyli będą z nich pobierane pożytki. W tym miejscu bowiem wykazywane są wyłącznie aktywa używane na własne potrzeby. Na dzień bilansowy wartości niematerialne i prawne wyceniane są według wartości bieżącej (netto), tj. wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości.

Nie można amortyzować kosztów zakończonych prac rozwojowych dłużej niż 5 lat. Trzeba pamiętać, że od wartości firmy można dokonywać odpisów amortyzacyjnych w okresie nie dłuższym niż 5 lat, ale w uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może wydłużyć ten okres nawet do 20 lat. Wydłużenie okresu amortyzacji wartości firmy należy uzasadnić w informacji dodatkowej. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka powinna przedstawić szczegółowe dane dotyczące wartości niematerialnych i prawnych, a zwłaszcza:

• stan na początek roku obrotowego,
• zmiany w ciągu roku (zmniejszenia i zwiększenia),
• stan na koniec roku,

z wyszczególnieniem wartości początkowej, odpisów umorzeniowych i odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne przekazane i nierozliczone do dnia bilansowego wykazuje się w wysokości kwot przekazanych kontrahentom w związku z zamówieniami na prawa majątkowe, np. licencję na program komputerowy.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.