Doradca Podatnika 44-45/2007 VAT

Marek Piotrowski
prawnik, doradca podatkowy

Warunkiem dokonania obniżenia podatku należnego, a tym samym obrotu, stanowiącego podstawę opodatkowania, jest otrzymanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Mimo że wątpliwa jest konstytucyjność przepisu określającego ten warunek, podatnik, który obniży podatek należny, nie posiadając potwierdzenia odbioru faktury korygującej, naraża się na konsekwencje podatkowe ze strony organów skarbowych.

 Omawiając to zagadnienie, należy powołać regulacje ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które ustalają zasady określania obrotu jako wartości stanowiącej podstawę dla opodatkowania VAT. W art. 29 ust. 1 ustawy została wyrażona reguła, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót, przez który należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Nadto, stosownie do powołanej regulacji, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jednocześnie norma wyrażona art. 29 ust. 4 wskazuje, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Tym samym przytoczone przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując na podstawy do zmniejszenia obrotu, nie ustalają jednocześnie warunków wymaganych do udokumentowania takiego zmniejszenia.

Niemniej warunki takie zostały określone w wydanym na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odpowiednio, w myśl § 16 ust. 4 powołanego rozporządzenia (z wyłączeniem szczególnych sytuacji wyrażonych tym przepisem), sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, przy czym, co jest szczególnie istotne z punktu widzenia omawianej problematyki, potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie (w przypadku podatników rozliczających się metodą kwartalną - art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali), z uwzględnieniem zasad ustalonych dla podatników rozliczających się metodą kasową (art. 21 ust. 1 ustawy).

W konsekwencji powołana regulacja określa warunek dokonania obniżenia wartości podatku należnego w wyniku powstania przesłanek wyrażonych art. 29 ust. 4 ustawy (a tym samym obniżenia wartości obrotu), którym jest fakt posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Pogląd taki znajduje oparcie zarówno w literalnym brzmieniu przytoczonego przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, jak i w wyrażanych przez organy podatkowe interpretacjach prawa podatkowego.


W postanowieniu z 15 maja 2007 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego (sygn. 1472/RPP1/443-62/07/PAWA) Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie stwierdził: "Nakładając na sprzedawcę obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, ustawodawca nie określił formy, w jakiej powinno to nastąpić. Jedynym warunkiem, jakie musi spełniać potwierdzenie określone w § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia, jest jednoznaczne stwierdzenie, że odbiorca otrzymał fakturę korygującą".


Warto przypomnieć, że powołane rozporządzenie jest wydane na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Tym samym zasadny jest wyrażony powołanym orzeczeniem wniosek sądu, że przytoczona regulacja ustawy (stanowiąca upoważnienie do wydania i ustalenia zakresu treści przedmiotowego rozporządzenia) nie daje podstaw do ustalania warunków zmniejszenia wartości obrotu w wyniku wystawienia faktury korygującej.

Wnioski

Reasumując, należy powiedzieć, że w myśl aktualnie obowiązujących przepisów warunkiem dokonania obniżenia podatku należnego, a tym samym obrotu, stanowiącego na gruncie regulacji ustawy o VAT podstawę opodatkowania, jest otrzymanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zarazem warto zwrócić uwagę na szereg zastrzeżeń podnoszonych na etapie postępowań sądowych, które wskazują na niekonstytucyjność regulacji § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., a nadto na niezgodność omawianej normy z prawem wspólnotowym (naruszenie zasad proporcjonalności i neutralności VAT).

Podkreślić jednak należy, że norma § 16 ust. 4 stanowi obowiązujący stan prawny i w świetle opinii wyrażanych przez organy podatkowe obniżenie wartości podatku należnego jest dopuszczalne, o ile spełniony jest warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Tym samym, jeżeli podatnik obniży podatek należny, nie posiadając potwierdzenia odbioru faktury korygującej, naraża się na konsekwencje podatkowe, których uchylenia może dochodzić na drodze postępowania sądowego.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.