Doradca Podatnika 46-47/2007 Podatek dochodowy

Marek Piotrowski
prawnik, doradca podatkowy

W praktyce wielu przedsiębiorstw ukształtowała się tradycja wydawania pracownikom szczególnego rodzaju premii świątecznej w formie przedświątecznych świadczeń rzeczowych lub bonów towarowych, którymi można się posługiwać jako dokumentem będącym niejako zastępczym środkiem płatniczym przy nabywaniu towarów lub usług. Wydawanie takich świadczeń czy bonów pracownikom skutkuje szeregiem następstw zarówno w świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług, a także z tytułu składek ZUS.

BONY TOWAROWE I ŚWIADCZENIA RZECZOWE A PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH

Gdy się analizuje skutki podatkowe wydania pracownikom świadczeń rzeczowych bądź bonów towarowych, na pierwszy plan wysuwają się regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przytoczenia wymaga regulacja art. 12 ust. 1, która definiuje zasady ustalania przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, przez który uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych.

Jednocześnie regulacja art. 21 ust. 1 pkt 67 wskazuje, że wolna od podatku dochodowego jest wartość rzeczowych świadczeń otrzymywanych przez pracownika sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł, przy czym rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.


Jednocześnie trzeba podkreślić, że art. 21 ust. 1 pkt 67 precyzuje pojęcie świadczenia rzeczowego, które nie obejmuje bonów, talonów ani innych znaków uprawniających do ich wymiany na towary lub usługi. Zatem konsekwencją tego przepisu jest, że wydanie pracownikom bonów towarowych, talonów lub innych znaków uprawniających do ich wymiany na towary albo usługi nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, bez względu na źródło pochodzenia ich finansowania (np. zakładowy fundusz świadczeń socjalnych), a tym samym podlega opodatkowaniu.

Świadczenia na rzecz emerytów i rencistów

W kontekście omawianej tematyki warto również wskazać na art. 21 ust. 1 pkt 38, w myśl którego zwolnieniu od podatku podlegają świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty pieniężne tych świadczeń otrzymywane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich poprzednio z zakładami pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, oraz od związków zawodowych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł.

Jeżeli zatem: - świadczenie rzeczowe lub ekwiwalent takiego świadczenie są wydane emerytowi lub renciście związanemu uprzednio stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy albo pochodzą od związków zawodowych i - wartość świadczenia nie przekracza w roku podatkowym ustalonego limitu (2280 zł), to na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega ono zwolnieniu od podatku dochodowego.

Trzeba podkreślić, że w przeciwieństwie do art. 21 ust. 1 pkt 67 (dotyczącego pracowników) art. 21 ust. 1 pkt 38 nie wskazuje na wyłączenie ze świadczeń rzeczowych bonów, talonów lub innych znaków uprawniających do ich wymiany na towary lub usługi, a tym samym zasadny jest wniosek, że wydanie takich bonów emerytowi lub renciście przez zakład pracy, z którym uprzednio był związany stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, albo przez związki zawodowe, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o ile ich wartość nie przekracza w roku podatkowym wartości wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 38. Opinię taką podzielają także organy podatkowe.


BONY TOWAROWE I ŚWIADCZENIA RZECZOWE NA GRUNCIE USTAWY O VAT

Wskazując na podatkowe skutki przekazania pracownikom świadczeń rzeczowych lub bonów towarowych na gruncie regulacji ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy powołać art. 5 ust. 1, który określa katalog czynności podlegających opodatkowaniu. Odpowiednio, zgodnie z normą wyrażoną art. 5 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, wskazując na wyrażone art. 7 ust. 1 znaczenie pojęcia odpłatnej dostawy towarów, należy powołać regulację wyrażoną art. 7 ust. 2, która ustala, że przez odpłatną dostawę towarów (a zatem czynność podlegającą opodatkowaniu VAT) należy rozumieć również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie art. 2 pkt 6 określa znaczenie pojęcia towaru, przez który, na potrzeby opodatkowania VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zatem, odnosząc się do problematyki bonów towarowych, należy stwierdzić, że ponieważ bon towarowy stanowi jedynie dokument uprawniający do nabycia towarów (zastępczy środek płatniczy), to w rozumieniu ustawy o VAT nie może być uznany za towar, a tym samym jego przekazanie pracownikowi nie stanowi dostawy towarów. Nadto trzeba dodać, że przekazanie bonu towarowego nie stanowi również świadczenia usługi, o której mowa w art. 8 ust. 2, a tym samym brak jest podstaw dla uznania przekazania bonu towarowego za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.




Z kolei przekazanie pracownikowi na cele osobiste towarów w formie np. świadczeń rzeczowych (z wyłączeniem przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - art. 7 ust. 3) stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, o ile spełniony jest warunek, że w stosunku do przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia wartości podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub części. Tym samym kluczowe dla opodatkowania takiego świadczenia rzeczowego dokonanego na rzecz pracownika jest wskazanie na uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustalona została zasada, zgodnie z którą w zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi służą wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie art. 88 ust. 1 pkt 2 wskazuje na wyłączenie ustalonego art. 86 ust. 1 prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, których nabycie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym - zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 3 - przepisu tego nie stosuje się w przypadkach określonych art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Zatem zasadą wyrażoną powołaną normą jest wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabytych towarów i usług, których nabycie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji opodatkowania przez podatnika czynności uznanych za dostawę towarów stosownie do treści art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 (m.in. nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz pracownika). W konsekwencji należy wskazać na art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (z wyłączeniem wypłacanego świadczenia urlopowego).

Zatem wydatki finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, nie stanowiąc kosztów uzyskania przychodów, skutkują zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 brakiem prawa do obniżenia podatku naliczonego, a tym samym wyłączeniem regulacji wyrażonej art. 8 ust. 2 pkt 1 (ustalającej, że przekazanie towarów pracownikowi to dostawa towarów). Niemniej, jeżeli podatnik, przekazując pracownikowi świadczenie rzeczowe, dokona opodatkowania tej czynności, to pomimo niezaliczenia poniesionych wydatków na nabycie przekazywanych towarów do kosztów uzyskania przychodów będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 pkt 3.


BONY TOWAROWE, ŚWIADCZENIA RZECZOWE A SKŁADKI ZUS

Omawiając problematykę wydawania pracownikom bonów towarowych lub innych świadczeń rzeczowych, nie można pominąć skutków tych czynności na gruncie przepisów określających zasady ustalania składek ZUS. Odpowiednio należy powołać regulacje wskazujące na zasady określania podstawy składek na ubezpieczenie społeczne. W myśl art. 18 ust. 1, a także art. 20 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (z wyłączeniem ustalonych tymi przepisami ograniczeń i regulacji szczególnych) podstawę składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, a także chorobowe i wypadkowe ubezpieczonych będących pracownikami stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zarazem, w myśl § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, nie stanowią podstawy wymiaru składek świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Podobnie, zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 pkt 20 powołanego rozporządzenia, ze zwolnienia od składek korzystają także świadczenia finansowane z funduszu socjalno-bytowego (utworzonego na mocy układu zbiorowego przez pracodawców nietworzących funduszu świadczeń socjalnych) do wysokości nieprzekraczającej rocznie kwoty odpisu podstawowego, określonej w art. 5 ust. 2 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Zatem, jeżeli bony towarowe lub inne świadczenia rzeczowe zostały sfinansowane przez zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (lub fundusz socjalno-bytowy do wysokości zwolnienia), to ich przekazanie pracownikowi korzysta ze zwolnienia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Natomiast gdy pracodawca (płatnik) bony towarowe lub inne świadczenia rzeczowe nabywa z innych środków, ich przekazanie pracownikowi skutkuje uznaniem ich za przychód pracownika stanowiący podstawę do odprowadzenia składek na ubezpieczenie społeczne.


Wnioski

Przekazanie pracownikowi bonów towarowych zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jego przychód podlegający opodatkowaniu niezależnie od sposobu finansowania ich nabycia. Inne świadczenia rzeczowe do wartości 380 zł w roku podatkowym korzystają ze zwolnienia od podatku, jeżeli są sfinansowane ze środków pochodzących z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Z kolei w myśl przepisów regulujących zasady ustalania składek ZUS należy stwierdzić, że nie stanowią podstawy dla ustalenia składek na ubezpieczenia społeczne świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Natomiast zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, o ile przekazanie bonów towarowych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), należy pamiętać o wyrażonej art. 7 ust. 2 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 zasadzie, zgodnie z którą przekazanie towarów lub usług na cele osobiste pracownika stanowi odpowiednio dostawę towarów lub świadczenie usług, jeżeli w stosunku do przekazywanych towarów lub usług podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.