Doradca Podatnika 46-47/2007 Podatek dochodowy

Marek Michalec
konsultant podatkowy

Podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej mają tylko do 30 listopada czas na złożenie deklaracji o rodzajach i rozmiarach produkcji zamierzonej w przyszłym roku podatkowym. Obowiązek ten ciąży na wszystkich podatnikach prowadzących tego typu działalność, niezależnie od tego, jaki sposób ustalania dochodu został przez nich wybrany.

Co do zasady działalność rolnicza została wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Działy specjalne zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 3 ustawy o PIT. Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Niektóre uprawy - ze względu na niewielkie rozmiary - nie są traktowane jako dział specjalny produkcji rolnej, jeżeli nie przekraczają określonych ustawowo wielkości. Wielkości te zostały dla poszczególnych rodzajów produkcji określone w załączniku nr 2 do ustawy o PIT. Producenci rolni, jako osoby fizyczne prowadzące działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, mogą wybrać jeden z dwóch sposobów opodatkowania, stosownie do tego, co zostanie przyjęte za podstawę wyliczenia podatku od tej działalności. Podstawą opodatkowania może być:

• dochód rzeczywisty - ustalony na podstawie prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych w postaci ksiąg podatkowych,
• dochód szacunkowy - ustalony przez urząd skarbowy na podstawie przeciętnej prawdopodobnej dochodowości określonego rodzaju produkcji i jej rozmiarów.

Dochód rzeczywisty

Gdy podatnik prowadzący działy specjalne ustala dochód rzeczywisty z tej działalności na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych, wówczas bierze pod uwagę faktycznie uzyskane przychody oraz wydatki poniesione w celu ich osiągnięcia.

 Jednakże o zamiarze założenia ewidencji w postaci ksiąg podatkowych podatnik ma obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego przed rozpoczęciem danego roku podatkowego (do 30 listopada) bądź przed rozpoczęciem prowadzenia tej działalności gospodarczej, jeżeli nastąpi to w ciągu roku. Jeśli chodzi o ustalenie przychodu z działów specjalnych, to odbywa się ono według takich samych zasad jak z każdego innego rodzaju działalności gospodarczej - wytwórczej, handlowej czy usługowej.

 Jak natomiast stanowi art. 24 ust. 4 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Podatek jest obliczany według skali podatkowej lub według liniowej stawki 19 proc.

Od 2007 r. podatnicy uzyskujący dochody z działów specjalnych produkcji rolnej i ustalający dochód na podstawie prowadzonych ksiąg mogą również wybrać sposób opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT - czyli podatkiem jednolitym 19 proc.

W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie do 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w trakcie roku podatkowego - w terminie 7 dni od daty rozpoczęcia prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Wybór sposobu opodatkowania podatkiem jednolitym dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy, zawiadomi pisemnie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania.

Dochód szacunkowy

Drugim sposobem opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej jest wyliczenie podatku na podstawie szacunkowego dochodu. Dochód szacunkowy oblicza się poprzez przemnożenie powierzchni upraw lub hodowanych sztuk przez wartość normy szacunkowej właściwą dla danego rodzaju produkcji bądź uprawy. Normy szacunkowe dla poszczególnych rodzajów produkcji były pierwotnie zamieszczone w załączniku nr 2 do ustawy o PIT.

Poczynając jednak od roku podatkowego 2002, normy szacunkowe dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej są ogłaszane w drodze rozporządzenia Ministra Finansów wydawanego na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy o PIT. Normy szacunkowe dochodu rocznego z poszczególnych działów specjalnych produkcji rolnej nie uwzględniają intensywności produkcji, ponoszonych nakładów oraz faktycznie osiągniętych efektów.

Stąd ustalanie dochodów z działów specjalnych na podstawie norm szacunkowych powoduje, że rzeczywisty dochód w części przekraczającej wielkości przeciętne nie podlega opodatkowaniu. Taka metoda jest dla podatników wygodniejsza; nie tylko sprawia, że w przypadku osiągnięcia znacznie wyższego rzeczywistego dochodu niż określony szacunkowo nie jest ta "nadwyżka" opodatkowana, ale także nie zmusza do prowadzenia czasochłonnej i uciążliwej ewidencji zdarzeń gospodarczych, księgowania wydatków i przychodów.

ObowiĄzek złożenia deklaracji

Podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej są zobowiązani składać w terminie do 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy (do 30 listopada 2007 r. na potrzeby wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za rok 2008) - a w przypadku rozpoczęcia w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej - w terminie 7 dni od dnia rozpoczęcia działalności - deklaracje o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji, na formularzu PIT-6. Deklaracje te należy składać w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika.

Podatnicy, których dochód będzie ustalany na podstawie ksiąg podatkowych, w tej deklaracji składają także oświadczenie o zamiarze ustalenia dochodu na podstawie danych ewidencyjnych oraz o wysokości przewidywanego dochodu w następnym roku podatkowym. Na podstawie takiej deklaracji urząd skarbowy wprowadza normy szacunkowe dochodu rocznego obowiązujące w danym roku i ustala przewidywany dochód do opodatkowania. Jeżeli zachodzą zmiany w rodzajach czy rozmiarach produkcji w stosunku do informacji przedstawionych w deklaracji bądź zaprzestano w trakcie roku użytkowania obiektu umożliwiającego całoroczny cykl produkcji, należy w ciągu 7 dni zawiadomić o tym właściwy urząd skarbowy.

Zaliczki ustala urząd

Złożenie deklaracji PIT-6 wszczyna postępowanie w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, zarówno gdy podatnik zdecyduje, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej będzie ustalał z zastosowaniem norm szacunkowych, jak i gdy będzie go ustalał w oparciu o księgi. W obu przypadkach zaliczki na podatek z ww. tytułu podatnicy są obowiązani opłacać w wysokości ustalonej decyzją urzędu skarbowego. Organ podatkowy wydaje decyzję w sprawie zaliczek w zależności od rodzaju i rozmiarów produkcji.

W przypadku podatników prowadzących księgi okolicznością wpływającą na ustalenie należnych zaliczek jest oświadczenie o wysokości przewidywanego dochodu składane w części E deklaracji PIT-6. Zaliczki na podatek dochodowy od działów specjalnych produkcji rolnej podatnicy wpłacają do 20. dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Należną zaliczkę za grudzień wpłaca się w podwójnej wysokości do 20 grudnia, czyli łącznie z zaliczką na listopad. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej jest obowiązany do złożenia do 30 kwietnia roku następnego zeznania o wysokości dochodu.

Podatnik ma prawo wybrać formę ustalania dochodu

Na zakończenie warto wspomnieć o pojawiających się wątpliwościach związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych i rozliczaniem podatku dochodowego przez rolników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Ministerstwo Finansów oraz podlegające mu organy podatkowe stoją na stanowisku, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej mogą być opodatkowani na dwa sposoby, mianowicie na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ustawy o PIT bądź korzystając z opodatkowania szacunkowego według norm określonych zgodnie z art. 24 ustawy o PIT.

Wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, tj. na podstawie ksiąg bądź norm szacunkowych, dokonuje sam podatnik, przy czym na gruncie obowiązującej ustawy o PIT dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany za pomocą norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych. Ministerstwo doszło do takiego wniosku po analizie przepisów dotyczących obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych nałożonego przez ustawę o rachunkowości.

Fiskus uważa bowiem, że gdy osoby fizyczne prowadzące działalność rolniczą, w tym także działy specjalne produkcji rolnej, przekroczą określoną kwotę, to są zobowiązane do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. W związku z tym rolnik, który wypełniając obowiązek nałożony ustawą o rachunkowości, prowadzi księgi rachunkowe, może ustalać dochód z działów specjalnych jedynie na podstawie tych ksiąg, nie ma natomiast możliwości zastosowania w tym przypadku norm szacunkowych.

W 2006 r. WSA w Olsztynie wydał jednak wyrok (sygn. I SA/Ol 394/06), w którym stwierdził, że obowiązek prowadzenia księgi rachunkowej wynika z przepisów ustawy o PIT, a odesłanie do ustawy o rachunkowości dotyczy tylko wysokości kwoty przychodu. W związku z tym podatnik będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdy zostaną spełnione warunki ustanowione ustawą o PIT, powodujące powstanie takiego obowiązku.

Zatem, po analizie przepisów ustawy o PIT, należy przyjąć, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej może prowadzić księgę przychodów i rozchodów lub pełną księgowość, o ile sam się na to zdecyduje. Jeżeli nie zaprowadzi ksiąg, dochód ustala się za pomocą norm szacunkowych.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.